Odkaz:
Rozsudek Soudního dvora ze dne 19. ledna 1982 Ursula Becker proti Finanzamt Münster-Innenstadt. Věc 8/81.
Klíčová slova:
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce předložená Finanzgericht Münster – Přímý účinek směrnic.
Předmět:
žádost zaslaná Soudnímu dvoru podle článku 177 Smlouvy o EHS finančním soudem (Finanzgericht) o rozhodnutí o předběžné otázce ve sporu probíhajícím před uvedeným soudem.
o výkladu čl. 13, část B, písmeno d), bod 1 šesté směrnice Rady 77/388 ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1),
Skutkové okolnosti:
Skutkový stav věci, průběh řízení a vyjádření předložená na základě článku 20 statutu Soudního dvora Evropského hospodářského společenství mohou být shrnuty takto:
I – Skutkový stav a písemné řízení
Ve Spolkové republice Německo se daň z obratu vztahuje na všechny dodávky a jiné služby uskutečněné za úplatu na území osobou jednající v rámci svého podniku.
Čl. 4 odst. 8 zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz), ve znění ze dne 16. listopadu 1973 (Bundesgestzblatt 1973, I, s.1682), stanoví osvobození od daně z obratu především pro poskytování úvěrů, včetně operací sjednávání v oblasti cenných papírů a prostředků používaných jako zákonné platidlo, jakož i řízení úvěrů; nepřiznává však osvobození operacím sjednávání úvěrů. Tato posledně uvedená operace byla osvobozena od platby daně z obratu ode dne 1. ledna 1980 vložením nového čl. 4 odst. 8 písm. a), do zákona ze dne 26. listopadu 1979 , kterým se mění zákon o dani z obratu (Gesetz zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze; Bundesgesetzblatt 1979, I, s. 1953).
Paní Ursula Becker, bydlící v Münsteru, vykonává jako samostatně výdělečnou činnost sjednávání úvěrů. V této funkci byla osobou podléhající dani z obratu z příjmů, které pobírala ve formě komise z činností sjednávání úvěrů v roce 1979, ve znění v té době platného právního předpisu.
Paní Becker požadovala ve svých dřívějších daňových přiznáních od Daňového úřadu Münster-Centrum (Finanzamt Münster - Innenstadt) osvobození svých úvěrových operací od daně z obratu za měsíce březen až červen 1979. Svůj požadavek založila na čl. 13 části B písmenu d) bodu 1 šesté směrnice Rady č. 77/388 ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst č. L 145, s. 1).
Toto ustanovení, jež je zařazené pod hlavu X směrnice týkající se osvobození od daně zní takto:
„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské země od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:…
d)…
1. poskytnutí a sjednání úvěru a správa úvěru osobou, která jej poskytla…“
Podle paní Becker byla povinnost uložená členským zemím osvobodit od daně z obratu také operace sjednávání úvěrů zahrnuta do německého práva od 1. ledna 1979, posledního možného dne pro provedení směrnice 77/388 ve všech členských zemích, původně stanoveného samotnou směrnicí na 1. ledna 1978, prodloužené Devátou směrnicí Rady č. 78/583 ze dne 26. června 1978 o harmonizaci právních předpisů členských zemí týkajících se daní z obratu (Úř. věst. č. L 194, s. 16) pro Spolkovou republiku Německo a šest dalších členských zemí do 1. ledna 1979.
Daňový úřad Münster-Centrum (Finanzamt Münster-Innenstadt) nepřijal tento důvod a ve svém daňovém výměru za měsíce březen až červen 1979 stanovil, že operace sjednávání úvěrů paní Becker podléhají dani z obratu v celkové výši 9 582,54 DM.
Paní Becker podala dne 4. a 10. září 1979 u Daňového úřadu (Finanzamt) námitku, která byla zamítnuta rozhodnutím ze dne 13. prosince 1979.
Paní Becker dne 28. prosince 1979 zahájila řízení u Finančního soudu Münster (Finanzgericht Münster).
Finanční soud (Finanzgericht) rozhodl usnesením svého 5. senátu ze dne 27. listopadu 1980 a opravným usnesením ze dne 21. ledna 1981 na základě čl. 177 Smlouvy o EHS o přerušení řízení do té doby, až Soudní dvůr rozhodne v předběžném řízení o následující otázce:
Je ustanovení o osvobození od daně z obratu týkající se sjednávání úvěrů stanovených v hlavě X článku 13 části B pododstavci d) bodu 1 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS) – přímo použitelné ve Spolkové republice Německo počínaje dnem 1. ledna 1979?
Usnesení Finančního soudu Münster (Finanzgericht Münster) došla do kanceláře Soudního dvora postupně dne 14. a dne 26. ledna 1981.
Na základě článku 20 protokolu o statutu Soudního dvora EHS byla dne 16. března 1981 předložena písemná vyjádření Komise Evropských společenství, zastoupené jejím právním poradcem panem Peterem Karpensteinem, dne 7. dubna Daňového úřadu Münster-Centrum (Finanzamt Münster-Innenstadt), žalovaný v původním řízení zastoupený ředitelem panem Bispingem, dne 15. dubna vlády Spolkové republiky Německo zastoupené panem Martinem Seidelem, Ministerialrat v Bundesministerium für Wirtschaft (Federální ministerstvo hospodářství) a Prof. Manfredem Zuleegem z Univerzityve Frankfurtu nad Mohanem a dne 16. dubna 1981 vládou Francouzské republiky zastoupené panem Thierry Le Roy, členem generálního sekretariátu Výboru inter-ministériel pro otázky Evropské hospodářské spolupráce v Úřadu předsedy vlády.
Po slyšení zprávy soudce zpravodaje a názorů generálního advokáta, rozhodl Soudní dvůr o zahájení ústního řízení bez předběžného šetření. Daňový úřad Münster-Centrum (Finanzamt Münster-Innenstadt), vláda Spolkové republiky Německo, vláda Francouzské republiky a Komise Evropských společenství byly nicméně vyzvány, aby aktualizovaly svá písemná vyjádření s ohledem na Rozsudek Soudního dvora ze dne 6. května 1980 ve věci 102/79 (Komise/Belgické království;Recueil s.1473). Komise vyhověla této výzvě ve stanovené lhůtě.
II – Písemná vyjádření předložená Soudnímu dvoru
Podle názoru Finanzamt Münster-Innenstadt, žalovaného v původním řízení, nesplňuje čl. 13 část B písmeno b) bod 1 směrnice 77/388 podmínky, které stanovil Soudní dvůr pro přímou použitelnost směrnice.
a) Úvodní věta tohoto ustanovení stejně jako čl. 13 část C písm. b) směrnice přiznává členským státům prostor k volnému uvážení také v oblasti daňového osvobození operací spočívajících ve sjednávání úvěrů.
b) Čl. 13 část B písm. d) bod 1 směrnice musí být vzat v úvahu v rámci celého systému „daně z přidané hodnoty“. Jednou z charakteristik operací ve vnitřním režimu je stálá vazba mezi osvobozením od daně a vyloučením z nároku na odpočet daně: Podle čl. 17 odst. 2 uvedené směrnice je odpočet v zásadě možný jen za předpokladu, že zboží a služby jsou používané pro potřeby zdanitelného plnění.Vzhledem k této vazbě by bylo osvobození v každém případě nepříznivé pro zprostředkovatele úvěrů poskytující své služby výhradně jiným osobám povinným k dani, které splňují podmínky pro odpočet. To samé může platit pro zprostředkovatele úvěrů poskytující částečně služby jiným osobám povinným k dani, jež splňují podmínky pro odpočet. V některých výjimečných případech může být osvobození nevýhodné pro zprostředkovatele úvěrů poskytující služby výhradně osobám povinným k dani, které nemají nárok na odpočet, zvláště v průběhu daňového období v roce 1979, kdy investice způsobily neobvykle vysoké daně na vstupu.
c) Jiná důležitá vazba vyplývá z ustanovení o úpravě odpočtů stanovených v čl. 20 odst. 2 směrnice: nabyl-li zprostředkovatel úvěrů investiční majetek v průběhu let předcházejících daňovému období v roce 1979, a jestliže lhůta pro úpravu odpočtu ještě neuplynula, mohla by být za okolností tohoto případu volba zdanění pro zprostředkovatele úvěrů příznivější než osvobození od daně.
d) Existuje také důležitá vazba na vystavení faktury stanovené v čl. 22 odst. 3 směrnice: faktura vystavená za poskytnuté služby podléhající dani musí jednoznačně uvádět výši daně z přidané hodnoty. Podle čl. 21 odst. 1 písm. c) směrnice uvedení výše daně vede z hlediska poskytnutí služeb k osvobozených od daně samostatnému daňovému dluhu. Daň, která je splatná na základě čl. 17 odst. 2 nemůže být jakožto daň na vstupu odečtena příjemcem poskytnuté služby. Následné přiznání osvobození od daně z přidané hodnoty je pro zprostředkovatele úvěrů, kteří vystavili faktury uvádějící jednoznačně výši daně, značně nevýhodné.
e) Následné osvobození služeb poskytnutých zprostředkovatelem úvěrů by mělo dopad na všechny osoby povinné k dani, které byly příjemci těchto služeb v daňovém období 1979. Tyto osoby povinné k dani by neměly nárok na odpočet daně (čl. 17 odst. 2 směrnice) a musely by změnit účetní výkazy a daňová přiznání.
f) Následné osvobození služeb poskytnutých zprostředkovatelem úvěrů by mělo za okolností tohoto případu dopad na všechny osoby povinné k dani, kterým zprostředkovatelé úvěrů poskytli své služby v daňovém období 1979, například zřekly-li se na základě čl. 13 části C směrnice osvobození od daně v domnění, že zprostředkovatel úvěrů bude mít nárok na odpočet.
g) Je žádoucí, aby Soudní dvůr využil příležitosti, jež mu nabízí tento případ, ke stanovení rozsahu své judikatury týkající se přímé použitelnosti směrnice. Může tak především učinit zamítnutím přímé použitelnosti jednotlivých částí, v tomto případě čl. 13 části B písm. d) bodu 1, jež nemohou být oddělené od celého systému, v tomto případě směrnice 77/388.
Vláda Spolkové republiky Německo se domnívá, že ustanovení, jehož výklad je na Soudu požadován, ukládá povinnost pouze členským státům a usuzuje, že pro podporu tohoto názoru se může odvolat na judikaturu Soudního dvora. Ten by jistě potvrdil, že ustanovení směrnic zakládají práva jednotlivců, ale stanovil by omezující podmínky, jež nejsou v tomto případě splněny.
a) Z hlediska terminologie nejde v tomto případě o posouzení „přímé použitelnosti“ nebo „přímého účinku“ směrnic. Rozhodující otázka zní, zda ustanovení směrnice zakládá práva jednotlivců, kterých se mohou dovolat před vnitrostátními soudy.
Je tedy třeba v každém případě posoudit s ohledem na omezující podmínky stanovené judikaturou Soudního dvora, zda uvedené ustanovení směrnice přiznává jednotlivcům subjektivní práva. Soudní dvůr nestanovil, že by směrnice ve svém celku mohla zakládat práva jednotlivců.
b) Podle judikatury Soudního dvora zakládají povinnosti příslušející členským státům subjektivní práva, kterých se lze dovolat v řízení před vnitrostátními soudy a jež mají přednost před neslučitelným vnitrostátním právem, je-li povinnost v zájmu jednotlivce, není nadále předmětem odkladu, je jasná a nepodmíněná a provedení a účinky této povinnosti nezávisí na vydání aktu orgánů Společenství nebo daných členských států. Z tohoto hlediska je třeba zjistit, má-li členský stát při plnění povinnosti prostor k volnému uvážení.
c) Z toho vyplývá, že směrnice není „přímo použitelná“, což znamená, že vnitrostátní soudy musí přispívat bez rozdílu k provádění všech ustanovení obsažených ve směrnici. Podle judikatury Soudního dvora je spolupráce vnitrostátních soudů při provádění práva Společenství požadována pouze u předpisů, jichž se lze dovolat před soudem. Rozdíl mezi směrnicemi a nařízeními tedy nepozbyl významu.
d) Omezující podmínky také nezávisí na skutečnosti, zda členský stát přijal nebo nepřijal po uplynutí konečné lhůty stanovené směrnicí právní předpisy ke splnění svých povinností. Směrnice má účinky vůči jednotlivcům pouze pokud je ze své povahy přímo použitelná. Omezující podmínky upravující vznik subjektivního práva, které vyplývají z ustanovení ukládajících povinnost členskému státu, ospravedlňují důležité důvody, jež musí být dodržovány. Tyto důvody znemožňují přiznat čl. 13 části B písm. d) bodu 1 směrnice 77/388 právní účinek spočívající v možnosti jednotlivců dovolat se tohoto ustanovení před vnitrostátními soudy, tak aby mělo přednost před vnitrostátními právními předpisy, které jsou s ním v rozporu.
e) Připuštění možnosti dovolat se ustanovení směrnice, která neměla sloužit zájmu jednotlivce, by znamenalo, že Společenství by mohlo jednotlivci ukládat povinnosti právním aktem určeným jiné osobě. To by bylo v rozporu se zásadou legality.
Jednotlivec může předpokládat, že ustanovení směrnice mu ukládá povinnost pouze pokud členský stát splnil svou povinnost provést směrnici do vnitrostátního práva. Ustanovení směrnice tedy neukládají povinnosti jednotlivcům. Stejně tomu je i když sporné ustanovení má pro dotyčné osoby částečně příznivý a částečně nepříznivý účinek.
f) Uznání existence subjektivních práv, nehledě na skutečnost, že povinnost vyplývající ze směrnice je časově omezená, nutí členský stát ke splnění povinnosti, která ještě dosud nenabyla právní moci.
g) Jestliže sporné ustanovení směrnice ponechává dotyčnému členskému státu diskreční pravomoc při jeho plnění, existence subjektivních práv musí být popřena v důsledku zvláštního poslání soudů, včetně Soudního dvora a vnitrostátních soudů, jež spočívá v zajištění dodržování práva. Přijetí pravomoci politického posouzení členských zemí soudy by bylo v rozporu s tímto jejich posláním.Vyloučení subjektivních práv by mohlo také spočívat na principu právní jistoty, jež vyžaduje, aby účinky práva vyplývající z právního řádu byly jasně definované.
h) Z hlediska čl. 13 části B písm. d) bodu 1 směrnice 77/388 je pro existenci subjektivních práv požadováno splnění jediné podmínky : po uplynutí lhůty stanovené směrnicí 78/583 se nebude na povinnost členských států již vztahovat žádná další lhůta.
i) Uvedené ustanovení je v zájmu jednotlivce, jestliže osvobození od daně je výhodné pro osobu, která uskutečnila operace, což je případ žalobkyně v původním řízení. Nicméně osvobození od daně není vždy pro jednotlivce výhodné. Osvobození je značně nevýhodné pro zprostředkovatele úvěrů, kteří poskytli své služby podnikateli oprávněnému k odečtení daně na vstupu. V případě zprostředkovatele úvěrů, který z části poskytl služby osobám oprávněným k odpočtu uhrazené daně na vstupu a z části osobám, které k tomuto nejsou oprávněné, by otázka, zda je osvobození od daně pro ně celkově výhodnější, závisela na výši jejich přidané hodnoty za rok 1979 a na podílu jejich operací uskutečněných s osobami oprávněnými odečíst daně na vstupu. Osvobození od daně by mohlo být nevýhodné také pro zprostředkovatele úvěrů, kteří během roku 1979 uskutečnili operace pouze pro osoby, které nemohou odečíst daně uhrazené na vstupu, jestliže tito zprostředkovatelé úvěrů měli v roce 1979 neobvykle vysokou mezispotřebu. Navíc přiznání osvobození zprostředkovatelů úvěrů od daně znemožní příjemcům služeb odpočet daní placených na vstupu a splatných ve sledu operací předcházejících sjednání úvěru. Z tohoto hlediska sporné ustanovení také ukládá zátěž jednotlivci . Nicméně ve prospěch jednotlivce se lze směrnice dovolat pouze ve vztahu ke státu.
j) Potřeba jasného a nepodmíněného pravidla se kryje s podmínkou, podle které není nadále nutné přijmout jiná pravidla Společenství nebo vnitrostátní pravidla, pokud předpis uvedený ve směrnici musí jednoznačně odhalit právní účinky bez přizpůsobení vnitrostátního práva. Z tohoto hlediska nesmí být osvobození od daně posuzováno samostatně. Tvoří nedílnou součást systému zdanění, v jehož rámci je zdanění různých osob v řetězci operací vzájemně provázáno.
Podléhají-li plnění zprostředkovatele úvěrů zdanění, znamená to, že v uvedeném daňovém období má nárok na odpočet daně (čl. 17 odst. 2 směrnice 77/388), nemá nárok na opravu odpočtu daně z dříve nabytých investičních statků (závěr a contrario čl. 20 směrnice) a bude muset na svých fakturách řádně uvádět daň z obratu (čl. 22 odst. 3 písm. b) směrnice). Jsou li plnění zprostředkovatele úvěrů osvobozená od daně, nemá tato osoba v uvedeném daňovém období nárok na odpočet daně (závěr a contrario čl. 17 odst. 2 písm. a) směrnice), ledaže nejsou splněny podmínky pro osvobození od čl. 17 odst. 3 písm. c), v tom případě musí upravit odpočet daně z dříve nabytých investičních statků „čl. 20 odst. 2) a nesprávné uvedení výše daně z obratu na fakturách by mělo za následek, že by přesto podléhal uvedené dani (čl. 21 odst. 1 písm. c) směrnice).
Pro podnikatele, kteří využívají služeb zprostředkovatele úvěrů jsou důsledky odlišné, podle toho, podléhá li plnění zprostředkovatele úvěrů dani či nikoliv. To samé platí o osobě sjednávající úvěry, které se nacházejí dále v řetězci operací.
Nejistou právní situaci zvláště charakterizuje zjištění, že zprostředkovatel úvěrů nemůže být osvobozen od daně tím, že se dovolá čl. 13 části B písm. d) bodu 1 směrnice, přestože uvedl správně na svých fakturách výši daně.
Tento „ sled “ zdanění vyplývající ze směrnice 77/388 je také charakteristický pro německé právo o dani z přidané hodnoty platné v roce 1979. Použití čl. 13 části B písm. d) bodu 1 by vedlo k dalšímu zdanění celé řady operací. Plátci daní nesmí být udržováni v nejistotě ohledně daňového zatížení, se kterým musejí počítat, k čemuž by došlo v případě, když by zdanění operací zprostředkovatelů úvěrů záviselo na pozdějším rozsudku Soudního dvora.
Dokud je původní vnitrostátní právní předpis platný, bylo by přehnané, kdyby jednotlivci, správní úřady a vnitrostátní soudy mohly ze své iniciativy nevzít v úvahu vnitrostátní právo a jeho sankce a odvolat se na subjektivní práva vyplývající ze směrnice.
V důsledku nepřizpůsobení práva platného ve Spolkové republice Německo v roce 1979 nemůže tedy čl. 13 části B písm. D) bodu 1 směrnice 77/388 zakládat subjektivní práva.
k) Členské státy mají tedy z hlediska osvobození od daně provedením sporného ustanovení prostor k volnému uvážení, do té míry že mohou stanovit podmínky k zajištění správného a přímého provedení osvobození a zabránit určitým druhům daňových úniků nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Osvobození musí být ve vnitrostátních daňových zákonech vymezeno dodatečnými ustanoveními, jež přesahují plnění osvobozená od daně. Tomuto ustanovení nemůže být přiznán „přímý účinek“.
Z důvodu úvodní věty čl. 13 části B písm. d) bodu 1 směrnice chybí jednotná a přesná definice vyžadovaná Soudním dvorem.
Mimo to mohou členské státy podle znění čl. 13 části C písm. d) směrnice umožnit daňovým poplatníkům, především u operací sjednávání úvěrů, právo volby zdanění. Členské státy také mohou omezit rozsah práva volby. Určují podmínky jeho výkonu. Spolková republika Německo tedy v roce 1980 využila pravomoci, jež jí byla svěřena zahrnutím do svého zákona o dani z obratu nového čl. 9 o upuštění od práva na osvobození od daně.
Kdyby chtěl soud použít osvobození od daní, aniž by vyčkal dodatečných právních předpisů tohoto členského státu, zbavil by ho možnosti přiznat právo volby. Za předpokladu, že subjektivní práva vyplývající z uvedeného ustanovení spočívají v přijetí politického rozhodnutí zrušit alespoň dočasně prostor pro uvážení ponechaný Společenstvím vnitrostátním soudům, k čemuž nejsou soudy oprávněné.
Skutečnost, že prostor pro uvážení ponechaný členským státům vylučuje existenci subjektivního práva vyplývajícího z povinnosti příslušející státu, neznamená, že tento stát nesplnil některou ze svých povinností. Je na Komisi, aby podle článku 169 Smlouvy o EHS prověřila. V tomto případě Komise skutečně přednesla věc Soudnímu dvoru (Věc 132/79). K řízení nedošlo, neboť Spolková republika Německo uvedla dne 1. ledna 1980 své právní předpisy do souladu se směrnicí.
Podle názoru Francouzské republiky musí být na otázku předloženou Soudnímu dvoru Daňovým úřadem v Münsteru (Finanzgericht Münster) odpovězeno záporně.
a) Zásada přímé použitelnosti směrnic Společenství nemá podle judikatury Soudního dvora obecnou působnost. Tato zásada má pouze pomocnou úlohu a má pouze zajistit „účinnost“ směrnic. Omezuje se pouze na „zvláštní příležitosti“ a podléhá podmínkám závisejícím na míře závaznosti povinností uložených směrnicí členským státům: Byla-li ustanovení směrnice zahrnuta do právního řádu členského státu, je soudní dohled zakládající se na ustanoveních směrnice přípustný pouze pokud tato ustanovení neponechávají členským státům prostor pro uvážení. Tento dohled je vyloučen pokud směrnice ponechává členským zemím pravomoci nebo volby. Jestliže členský stát nepřijal ve stanovené lhůtě prováděcí předpisy požadované směrnicí, mohou být přímo použitelná pouze ustanovení obsahující „nepodmíněné a dostatečně přesné“ závazky.
b) Tato opatrnost zřejmá v rozhodnutích Soudního dvora je odůvodněná zejména v daňové oblasti, která s výjimkou oblasti cel neobsahují ve Smlouvě žádná ustanovení, která by mohla mít přímý účinek ve vnitrostátním právním řádu členských států.
Zatímco tato oblast mohla být výjimečně předmětem právní úpravy Společenství, zůstává z podstatné části a především z hlediska daní z obratu upravená vnitrostátními právními předpisy. Ustanovení práva Společenství přijatá na základě čl. 99 Smlouvy o EHS, především pak směrnice o dani z přidané hodnoty, usilují o postupnou a co možná nejdokonalejší harmonizaci, ale ne o nahrazení vnitrostátních systémů novým a uceleným daňovým systémem Společenství.
Za těchto podmínek směrnice o daních, včetně směrnice 77/388, obsahují vedle některých přesných a závazných ustanovení, u nichž musí být zajištěno jejich jednotné provádění, ustanovení, jejichž podmínky pro provedení jsou obecně ponechány volné úvaze členských států, a které v důsledku toho nepředpokládají jednotné používání. Této jednotnosti nemůže být samozřejmě dosaženo přímou použitelností, která nemůže být odůvodněna potřebou „účinnosti“ těchto ustanovení.
c) Účelem směrnice 77/383 je „upřesnění“ a „harmonizace“ určitého počtu „pojmů“ společných pro vnitrostátní právní předpisy členských států týkající se především oblasti působnosti daně z přidané hodnoty, podmínek pro zařazení mezi osoby povinné k dani a splatnosti této daně.
Zejména obsahuje ustanovení, která v rámci přesně stanovených mezí ponechávají členským státům určitou volbu. To je výslovně případ především definice zdanitelných plnění (čl. 5 odst. 3 a 5; čl. 6 odst. 3), jejich místa (čl. 9 odst. 3), osvobození (čl. 13) a přechodných ustanovení (čl. 28 odst. 3). Ať jsou předmětem vnitrostátních prováděcích pravidel či nikoliv, nemohou být výše uvedená ustanovení směrnice z hlediska samotných kritérií judikatury Soudního dvora přímo použitelná před soudy členských států.
Obecněji je možné si položit otázku, zda z hlediska velkého počtu voleb poskytnutých touto směrnicí členským státům a z hlediska jejich neoddělitelnosti od ostatních ustanovení, nelze do přijetí nezbytných vnitrostátních právních opatření směrnici jako celek v členských státech přímo použít do přijetí nezbytných vnitrostátních právních opatření.
Soudní dvůr nesmí z tohoto hlediska pominout skutečnost, že Rada implicitně, ale nezbytně tuto možnost odmítla, neboť se při přijímání směrnice 78/583 domnívala, že by po uplynutí lhůty stanovené k provedení směrnice 77/388 mohla tuto lhůtu prodloužit o jeden rok.
d) V každém případě není možné přiznat přímý účinek ani čl. 13 části B písm. d) bodu 1 směrnice 77/388 ani čl. 13 části C písm. d). Podle tohoto posledně zmiňovaného ustanovení mohou členské státy pro operace poskytování a sjednávání úvěrů poskytnout plátcům daně možnost volby zdanění, omezit oblast působnosti práva volby a určit způsob jeho výkonu. Znění těchto ustanovení obnáší, má-li být princip osvobození (nebo volby) operací uskutečněných zprostředkovateli úvěrů dodržen, aby členským zemím jasně příslušelo stanovit na jedné straně podmínky „jasného a přímého použití“ tohoto opatření a na druhé straně určit v případě potřeby podmínky uplatnění volby. Podle judikatury Soudního dvora nejde vysloveně o jasně „nepodmíněné“ a „dostatečně přesné“ povinnosti.
Tato ustanovení směrnice 77/388 nemohou mít přímou použitelnost a z tohoto hlediska mohou být srovnávána s čl. 11 prvním pododstavcem druhé směrnice Rady 67/228 ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských zemí týkajících se daní z obratu (Úř. věst. s. 1303), jež stanoví zásadu odpočtu ve spojení s odchylkami a výjimkami výslovně ponechanými na vlastním uvážení členských států, u nichž Soudní dvůr popřel přímou platnost ve svém rozsudku ze dne 1. února 1977 (věc 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen; Recueil s. 113).
Komise v souvislosti s uvedenými skutečnostmi zdůrazňuje, že po dlouhou dobu váhala než souhlasila s přáním členských států prodloužit na počátku stanovenou lhůtu pro provedení směrnice 77/388 do vnitrostátního práva a že nakonec navrhla prodloužit lhůtu o jeden rok, a to pouze s výslovnou podmínkou, že „tato výjimka neovlivní účinky těch ustanovení směrnice 77/388, která nevyžadují přijetí vnitrostátních prováděcích předpisů, jestliže tyto účinky nastaly před dnem oznámení “ směrnice 78/583. Tato výhrada týkající se práv nabytých před 1. lednem 1978 nebyla přijata Radou ve směrnici prodlužující lhůtu.
Vzhledem k tomu, že Spolková republika Německo nebyla přes poskytnuté záruky schopná pozměnit své daňové předpisy v dodatečné lhůtě, jež jí byla poskytnuta, zahájila Komise proti ní řízení pro nesplnění povinností vyplývajících ze Smlouvy. Tato žaloba byla stažena po přijetí zákona ze dne 26. listopadu 1979 o změně zákona o dani z obratu.
Z právního hlediska ani tak nejde o obecné zjištění právního postavení směrnice, která nebyla ve stanovené lhůtě provedena do vnitrostátního práva, jako konkrétně o zjištění, zda má žalobkyně v původním řízení nárok dovolat se od 1. ledna 1979 vůči vnitrostátním ustanovením platným v roce 1979 ustanovení směrnice, která stanoví povinné vynětí sjednávání úvěrů z daně z obratu. Skutečný výhled nespočívá v „přímé použitelnosti“ nebo v „přímém účinku“ směrnice, ale v „ možnosti dovolání se“ právních účinků čl. 13 části B ve vztazích mezi subjekty práva a vnitrostátními orgány. Odpověď na tuto otázku musí být kladná.
a) Komise se již při předložení návrhu směrnice 78/538 domnívala, že směrnice 77/388 může mít „přímý účinek“. Stejný postoj lze nalézt v její odpovědi na parlamentní otázku č. 615/75 položenou panem Notenboom (Úř. věst. 1979, C 28, s. 9).
b) Jelikož se jedná především o čl. 13 část. B písm. d), bod 1 směrnice 77/388, je třeba rozlišovat u osvobození stanovených čl. 13 části B mezi povinností osvobodit v pravém slova smyslu a opatřeními, která mohou členské státy přijmout k zajištění řádného používání tohoto osvobození. U většiny osvobození uvedených v čl. 13 části B a v každém případě u sjednávání úvěrů je osvobození v pravém slova smyslu nepodmíněné. Prostor k volnému uvážení ponechaný v úvodní větě členským státům nemá obecnou povahu, ale je přiznaný pouze „ za účelem zajištění správného a přímého použití“ osvobození a „k předcházení jakýmkoliv daňovým únikům“, „vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu“. Ustanovení, jež mají být přijata členskými státy mohou obsahovat pouze „doplňková“ ustanovení, jako je nutnost vést oddělené účetnictví, nebo dodatečné povinnosti daňového přiznání nebo uchovávání. Tato doplňková ustanovení nemohou změnit nepodmíněnou a závaznou povahu osvobození.
c) Skutečný prostor pro volné uvážení je ponechán členským zemím z hlediska povahy a rozsahu osvobození pouze v oblasti uvedené v čl. 13 části B písm. d) bodu 6 (zvláštní investiční fondy). Spravování zvláštních investičních fondů je osvobozené pouze „je-li definováno členskými státy“. Nepřesně formulovaná osvobození jsou také uvedená v čl. 13 části A odst. 1 písm. m) a n).
d) Zákon ze dne 26. listopadu 1979 pozměňující zákon o dani z obratu stanoví, že německé orgány samy uznaly, že zde není prostor k vlastímu uvážení v souvislosti s osvobozením stanoveném v čl. 13 části B písm. d) bodě 1. V souladu se směrnicí, čl. 4 odst. 8 písm. a) tohoto zákona osvobozuje bez jakékoliv výhrady či omezení sjednávání úvěrů od daně z obratu. Německý zákonodárce vůbec nepovažoval za nutné přijmout zvláštní ustanovení o důkazech, jež musí být předloženy pro získání osvobození od daně.
e) Čl. 13 část B písm. d) bod 1 směrnice 77/388 splňuje také v ostatních ohledech kritéria, jež stanovil Soudní dvůr ve své ustálené judikatuře jakožto podmínky přímého „dovolání se“ směrnice. Uvedené ustanovení se týká právních vztahů mezi jednotlivcem a členským státem v období, ve kterém měla být směrnice provedena do vnitrostátního práva. Proto v zásadě nelze žalobkyni v původním řízení zabránit v tom, aby se před vnitrostátními soudy dovolávala osvobození od daně z obratu, jehož požívali zprostředkovatelé úvěrů od 1. ledna 1979.
III– Ústní řízení
Na jednání dne 30. září 1981 byla vyslechnuta ústní vyjádření vlády Spolkové republiky Německo zastoupené panem profesorem Zulleg, Daňového úřadu Münster -Centrum (Finanzamt Münster-Innestadt) zastoupeného panem Rembert Sxhwarze, Ministerstva financí Land de Rhénanie-du-Nord-Westphalie, vlády Francouzské republiky zastoupené panem Alexandre Cernelutti, Sekretariát zahraničních vztahů na Ministerstvu pro zahraniční vztahy, Komise zastoupené panem Karpenstein a Rady zastoupené panem Antonio Sacchettini členem právního oddělení poradce.
V průběhu těchto řízení přijala Komise prohlášení Rady zaznamenané ve zprávě ze zasedání na jednání dne 26. června 1978, během kterého přijala směrnici 78/583. Po odročení slyšení přijala Rada tento dokument a vyzvala vládu Francouzské republiky, aby ji sdělila svá případná vyjádření. Ta byla předložena dne 15, října 1981.
Generální advokát předložil své stanovisko na jednání dne 18. listopadu 1981.
Právní otázky:
1 Usnesením ze dne 27. listopadu 1980, došlým Soudnímu dvoru dne 14. ledna 1981, položil Daňový úřad v Münsteru (Finanzcourt Münster) na základě článku 177 Smlouvy o EHS předběžnou otázku týkající se výkladu článku 13 části B písm. d) bodu 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. č. L 145, s. 1), s cílem určit, zda tato směrnice může být ve Spolkové republice Německo považována od 1. ledna 1979 za přímo použitelnou, jestliže členský stát nepřijal ve stanovené lhůtě nezbytná opatření pro zajištění jejího provedení.
2 Je třeba připomenout, že šestá směrnice přijatá dne 17. května v článku 1 stanovila, že členské státy jsou povinny přijmout nejpozději do 1. ledna 1978 nezbytné právní a správní předpisy s cílem uvést své systémy daně z přidané hodnoty do souladu s požadavky uvedené směrnice. Více členských států, mezi něž patří také Spolková republika Německo, nebyla schopná provést ve stanovené lhůtě potřebné změny, a proto Rada devátou směrnicí 78/583 ze dne 26. června 1978 o harmonizaci právních předpisů členských zemí týkajících se daní z obratu (Úř. věst. č. L 194, s. 16), prodloužila pro tyto členské státy lhůtu stanovenou v článku 1 šesté směrnice do dne 1. ledna 1979.
3 Spolková republika Německo provedla šestou směrnici až zákonem ze dne 26. listopadu 1979 (Bundesgesetzblatt I, s. 1953) účinným od 1. ledna 1980.
4 Z usnesení o postoupení vyplývá, že ve svých měsíčních přiznáních daně z přidané hodnoty za období březen až červen 1979 žádala žalobkyně v původním řízení , která je samostatně výdělečnou osobou činnou jako zprostředkovatel úvěrů, o osvobození svých operací od daně a tvrdila, že šestá směrnice, jejíž čl. 13 B d)1 ukládá členským zemím povinnost osvobodit od daně z přidané hodnoty mimo jiné „poskytnutí a sjednávání úvěrů“, byla již od 1. ledna 1979 součástí vnitrostátního práva.
5 Ze spisu je zřejmé, že žalobkyně v původním řízení informovala daňový úřad (Finanzamt) o výši svého obratu a o dani na vstupu a dovolávala se osvobození stanoveného v článku 13 B d) 1 směrnice. V důsledku toho pokaždé přiznala dlužnou daň a odpočet daní na výstupu ve výši „0“.
6 Daňový úřad (Finanzamt) nepřijal tato přiznání a v předběžném odhadu plateb za uvedené období v souladu s dosud nezměněným vnitrostátním právním předpisem podřídil operace žalobkyně v původním řízení dani z obratu s odpočtem daní na vstupu.
7 Po zamítnutí její stížnosti se žalobkyně v původním řízení odvolala proti těmto odhadům u Finančního soudu (Finanzgericht) na podporu čehož se dovolávala výše uvedeného ustanovení směrnice.
8 Na svou obhajobu daňový úřad (Finanzamt) tvrdil, že ve zmiňovaném období nebyla ještě šestá směrnice ve Spolkové republice Německo provedená. Dále tvrdil, že podle názoru sdíleného všemi členskými státy nemůže být čl. 13 B chápán jako ustanovení zakládající přímo použitelné právo, vzhledem k tomu, že toto ustanovení vyhrazuje prostor k volnému uvážení členských států.
9 Pro rozhodnutí tohoto sporu položil Finanční soud (Finanzgericht) Soudnímu dvoru otázku znějící takto:
„Je ustanovení o osvobození od daně z obratu u operací spočívajících ve sjednávání úvěrů uvedených v hlavě X čl. 13 odst. B písm. d) bod 1 šesté směrnice Rady 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém pro daň z přidané hodnoty: jednotný základ daně, přímo použitelné ve Spolkové republice Německo počínaje dnem 1. ledna 1979?
10 Žalobkyně v původním řízení nebyla v řízení před Soudním dvorem zastoupena. Její názor byl podpořen Komisí, která Soudnímu dvoru předložila argumenty, ve kterých dokazuje, že se jednotlivci mohou dovolat čl. 13 odst. B písm. d)bod 1 šesté směrnice.
11 Naopak daňový úřad (Finanzamt) a vláda Spolkové republiky Německo prosazují argumenty, jež prokazují, že sporného ustanovení se nelze dovolat v průběhu období, to znamená v daňovém období v roce 1979, kdy ještě ve Spolkové republice Německo nenabyla platnosti příslušná prováděcí ustanovení. Stejný názor zastávala vláda Francouzské republiky.
12 Jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, daňový úřad (Finanzamt), vláda Spolkové republiky Německo a vláda Francouzské republiky nepopírají, že by se jednotlivci nemohli za určitých okolností dovolat ustanovení směrnic, ale tvrdí, že takový účinek nelze přiznat uvedenému ustanovení ve sporu v původním řízení.
13 Podle vlády Francie, směrnice upravující zdanění usilují o postupnou harmonizaci různých vnitrostátních daňových systémů, ale ne o jejich nahrazení daňovým režimem Společenství. Takový je také případ šesté směrnice, jež zahrnuje soustavu ustanovení, jejichž podmínky provedení jsou ponechány ve velké míře na vlastním uvážení členských států. Možnosti volby členských států jsou v této směrnici zvláště početné, a proto se francouzská vláda domnívá, že směrnice nemůže mít ve svém celku ve členských zemích před přijetím příslušných vnitrostátních právních opatření žádný účinek.
14 V každém případě, a tento názor sdílí také Spolková republika Německo, nelze ustanovením článku 13, z důvodu prostoru k volnému uvážení, možností a voleb v něm obsažených, přiznat přímý účinek.
15 Daňový úřad (Finanzamt) podpořený vládou Spolkové republiky Německo také upozorňuje na koherenci daňových systémů uvedených směrnicí a především na otázky vyplývající ze souvislého systému daní, což je také charakteristickým rysem daně z přidané hodnoty. Daňový úřad (Finanzamt) se domnívá, že osvobození uvedené v čl. 13 odst. B písm. d) bod 1 nelze vytrhnout z kontextu, aniž by došlo k narušení celého mechanismu uvedeného daňového systému.
16 Z hlediska těchto argumentů je třeba zvážit vznesenou otázku s ohledem na judikaturu Soudu týkající se účinku směrnic ve vztahu ke směrnici samotné a k dotyčnému daňovému systému.
17 Podle třetího pododstavce čl. 189 Smlouvy „je Směrnice závazná pro každý stát, kterému je určena, pokud jde o výsledek, jehož má být dosaženo, přičemž volba forem a prostředků se ponechává vnitrostátním orgánům.“
18 Z tohoto ustanovení vyplývá, že státy, jimž je směrnice určena, jsou povinny dosáhnout výsledku ve lhůtě stanovené samotnou směrnicí.
19 Z toho plyne, že v každém případě, kdy je směrnice správně provedená, má účinky na jednotlivce prostřednictvím prováděcích ustanoveních přijatých příslušnou členskou zemí (Rozsudek ze dne 6. 5. 1980, Komise v. Belgie, 102/79, Recueil s. 1473).
20 Nicméně, v případě, že členský stát směrnici správně neprovedl a především v případě, že po uplynutí stanovené lhůty k provedení zůstala některá ustanovení této směrnice neprovedená, vyvstávají zvláštní problémy.
21 Z judikatury Soudního dvora a naposledy také z Rozsudku ze dne 5. dubna 1970 (Ratti, 148/78, Recueil s. 1629) vyplývá, že na základě čl. 189 jsou nařízení přímo použitelná a z toho důvodu mohou mít z jejich povahy přímé účinky, z čehož nevyplývá, že by ostatní kategorie aktů stanovené tímto článkem nemohly mít podobné účinky.
22 Vyloučení možnosti dotyčných jednotlivců dovolat se v zásadě povinností stanovených směrnicí je neslučitelné se závazným účinkem, který směrnici přiznává čl. 189.
23 Především v případech, kdy orgány Společenství přiměly členské státy na základě směrnice k určitému jednání, by byla účinnost takového aktu zeslabena, kdyby bylo jednotlivcům zabráněno dovolávat se ho soudní cestou, a kdyby bylo vnitrostátním soudům zabráněno považovat tento akt za součást práva Společenství.
24 V důsledku toho členský stát, který ve stanovené lhůtě nepřijal prováděcí opatření uložená směrnicí, nemůže ve vztahu k jednotlivcům namítat „nesplnění“ povinností uložených jemu samotnému touto směrnicí.
25 Kdykoliv jsou ustanovení směrnice z hlediska jejich obsahu nepodmíněná a dostatečně přesná, je možné se jich dovolat ve vztahu k jakémukoliv vnitrostátnímu ustanovení neslučitelnému se směrnicí, nebo pokud ustanovení vymezuje práva, jež mohou jednotlivci uplatnit vůči státu, nebyla-li ve stanovené lhůtě přijata prováděcí opatření.
26 Otázka předložená Finančnímu soudu (Finanzgericht) usiluje o zjištění, zda může být stejný charakter přiznán čl. 13 B odst. d) bod 1 směrnice, podle jehož znění „členské státy osvobodí od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:… d) tyto operace: 1. poskytnutí a sjednání úvěru a správa úvěru osobou, která jej poskytla…“.
Systém směrnice a souvislost s čl. 13
27 Toto ustanovení, jež stanoví služby osvobozené od daně jakož i osoby mající nárok na toto osvobození, je-li zvažováno jako takové, je dostatečně přesné, aby se ho mohl jednotlivec dovolat a aby mohlo být uplatněno soudem. Nicméně zbývá prověřit, zda nárok na osvobození, které přiznává, může být považován za nepodmíněný, vzhledem k obecnému systému směrnice a souvislosti s článkem 13, jakož i se zvláštnostmi daňového režimu v rámci kterého musí být osvobození uplatněno.
28 Z hlediska obecného systému směrnice je třeba nejprve prověřit argumenty vyplývající ze skutečnosti, že směrnice uvedená vnitrostátním soudem tvoří nedílnou součást harmonizační směrnice, jež vyhrazuje členským zemím prostor k volnému uvážení obsahující pravomoci a volby.
29 I když šestá směrnice nepopiratelně přiznává členským státům různý prostor k volnému uvážení při provádění některých ustanovení této směrnice, nelze upřít jednotlivcům právo dovolat se těch ustanovení, jež vzhledem ke svému předmětu mohou být oddělená od celku a samostatně použitá. Tato minimální záruka pro jednotlivce nepříznivě dotčené neprovedením směrnice vyplývá ze závazné povahy povinnosti uložené členským státům třetím pododstavcem článku 189 Smlouvy o EHS. Tato povinnost by byla zbavena veškeré účinnosti, kdyby bylo členským státům umožněno v důsledku jejich nečinnosti zrušit i takové účinky, jež mají některé směrnice na základě jejich obsahu.
30 Nelze se tedy dovolat obecné povahy uvedené směrnice avolného uvážení, jež ponechává členským státům, pro popření jakéhokoliv účinku ustanovení, kterých se lze vzhledem k jejich obsahu účinně dovolat u soudu, nebyla-li směrnice provedena ve svém celku.
31 Vzhledem k souvislosti s čl. 13 daňový úřad (Finanzamt) podporovaný vládou Spolkové republiky Německo a francouzskou vládou upozorňuje na prostor pro volné uvážení vyhrazený členským státům úvodní větou části B tohoto článku, který stanoví, že členské státy osvobodí od daně plnění „za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození“ a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu“. Vzhledem k těmto ustanovením se uvádí, že osvobozující doložky čl. 13 nejsou nepodmíněné. Proto se jich nelze dovolat před stanovením uvedených podmínek.
32 Z tohoto hlediska je třeba nejprve poznamenat, že uvedené „podmínky“ se vůbec netýkají definice obsahu stanoveného osvobození.
33 Uvedené „podmínky“ mají na jedné straně zajistit správné a jednoznačné používání osvobození. Členský stát se nemůže dovolávat ve vztahu k poplatníkovi, který může prokázat, že jeho daňová situace skutečně patří do jedné z kategorií pro osvobození stanovených směrnicí, nepřijetí ustanovení majících za cíl konkrétně usnadnit používání tohoto osvobození.
34 Kromě toho „podmínky“ stanoví opatření určené k předcházení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Členský stát, který nepřijal za tímto účelem nezbytná opatření se nemůže dovolávat svého vlastního opomenutí, aby odmítnul poplatníkovi přiznat osvobození, na které má ze směrnice legitimní právo, tím spíše, že nic nebrání členskému státu, chybí-li zvláštní ustanovení v této věci, odvolat se na jakékoliv platné obecné ustanovení obecného daňového předpisu o boji s daňovými úniky.
35 Proto nemůže být přihlédnuto k argumentům vycházejícím z úvodní věty čl. 13 B.
36 Daňový úřad (Finanzamt), vláda Spolkové republiky Německo a vláda Francie se na podporu názoru, že se nelze dovolat uvedeného ustanovení, odvolávají na část C čl. 13 znějící takto: „Volba. Členské státy mohou poskytnout osobám povinným k dani možnost volby zdanění v případě: b) plnění uvedených v části B písm. d),… Členské státy mohou omezit rozsah možnosti volby a stanoví podrobně způsob jejího uplatňování.“
37 Německá vláda zdůrazňuje, že volba stanovená v uvedeném ustanovení je „vyhrazena členským státům“ a že Spolková republika Německo vykonávala svou pravomoc jen v čl. 9 prováděcího zákona. Je nepřípustné předem předpokládat tuto právní volbu. Vzhledem k této volbě vyhrazené členským státům a možnosti mimo jiné omezit rozsah nároku na volbu a určit jeho podmínky, nemůže být ustanovení, jehož se dovolává žalobkyně v původním řízení, považováno za nepodmíněný předpis.
38 Tato argumentace vychází z nesprávného pochopení smyslu části C článku 13. Na základě pravomoci přiznané uvedeným ustanovením mohou členské státy poskytnout osobám oprávněným k osvobozením uvedených směrnicí, možnost vzdát se osvobození buďto ve všech případech, s určitým omezením nebo za určitých podmínek. Nicméně je třeba zdůraznit, že podle uvedeného ustanovení, přísluší volba v případě, kdy členský stát využil této pravomoci, pouze poplatníkům a ne státu.
39 Z toho vyplývá, že část C článku 13 v žádném případě nepřiznává členskému státu pravomoc jakýmkoliv způsobem podmínit nebo omezit osvobození stanovená v části B. Pouze vyhrazuje členským státům právo poskytnout ve větší či menší míře osobám oprávněným k těmto osvobozením od daně možnost volby zdanění, je-li to v jejich zájmu.
40 Z toho plyne, že ustanovení, jehož se dovolávaly daňový úřad (Finanzamt) a vláda Spolkové republiky Německo pro potvrzení podmíněného charakteru osvobození, je v situaci, kdy plátce, který projevil vůli využít osvobození přiznané uvedenou směrnicí, vzhledem k tomu, že toto vyjádření vůle vylučuje nutně výkon práva volby uvedeného v části C článku 13 .
Systém daně z přidané hodnoty
41 Správce daně (Finanzamt) podpořený vládou Spolkové republiky Německo navrhují různé podrobné argumenty proti nemožnosti dovolat se části B čl. 13 odst. d) bod 1, vycházející ze zvláštností uvedeného daňového systému, konkrétně z řetězení typického pro daň z přidané hodnoty odvozeného z mechanismu nároku na odpočet. Správce daně (Finanzamt) se domnívá, že přerušení tohoto řetězce v důsledku osvobození by se mohlo nepříznivě odrazit v zájmech samotných osob osvobozených od daně, jakož i plátců hradících daň na vstupu i výstupu. Daňový úřad (Finanzamt) upozorňuje na problémy, jež by mohly vzniknout správcům daně v důsledku používání směrnice před přizpůsobením platných vnitrostátních právních předpisů.
42 V této souvislosti Daňový úřad (Finanzamt) nejprve tvrdí, že podle okolností by mohlo osvobození uvedené ve směrnici být nevýhodné pro samotnou osobu, jež na něj má nárok, vždy, kdy poskytuje služby osobám podléhajícím dani, jež splňují podmínky pro odpočet. Nevýhody mohou také vzniknout osobě mající nárok na osvobození v případě úpravy odpočtůinvestičního majetku, které se mohou na základě čl. 20 uskutečnit v průběhu pěti let. Daňový úřad (Finanzamt) se dále odvolává na problémy, které mohou vzniknout při používání tohoto ustanovení o vystavování faktur uvedené v čl. 22 odst. 3 písm. b) směrnice, podle kterého musí faktura vystavená za poskytnuté služby podléhající dani jednoznačně uvádět sazbu daně z přidané hodnoty. Podle čl. 21 odst. 1 písm. c) dá takový údaj vzniknout v případě osvobození poskytnutých služeb od daně, autonomnímu daňovému dluhu. Splatná daň podle uvedeného ustanovení nemůže být odečtena jako daň na vstupu podle čl. 17 odst. 2 příjemcem poskytnuté služby. Poskytnutí osvobození tedy představuje podstatnou nevýhodu pro zprostředkovatele úvěrů, kteří vystavili faktury uvádějící sazbu daně.
43 Daňový úřad (Finanzamt) zdůrazňuje, že poruchy vyvolané skutečností, že osvobození mohla být nárokována a posteriori ať na výstupu nebo na vstupu na úkor poplatníků majících obchodní vztahy s osobami majícími nárok na osvobození.
44 Z tohoto hlediska je třeba zdůraznit, že ze systému směrnice na jedné straně vyplývá, že osoby mající nárok na osvobození, využívají-li tohoto nároku, se nutně vzdávají práva uplatnit odpočet daně na vstupu, a na druhé straně tím, že požívají osvobození, nemohou převést jakékoliv náklady daně na výstupu, aniž by byla dotčena práva třetích osob.
45 Argumenty předložené daňovým úřadem (Finanzamt) a vládou Spolkové republiky Německo týkající se poruchy obvyklého schématu provedení převodu nákladu daně z přidané hodnoty nejsou odůvodněné , že poplatník vyjádřil svůj úmysl využít osvobození stanovené směrnicí a navíc nést důsledky své volby.
46 Nakonec, pokud jde o argumenty předložené daňovým úřadem, které vycházejí z poruchy způsobené nárokovaným vynětím aniž by byla dotčena práva třetích osob, je třeba poznamenat, z hlediska závěru vyvozeného Daňovým úřadem (Finanzamt) o poruše způsobené tím, že na základě směrnice se plátci daně a posteriori dožadují osvobození, že tato námitka není relevantní v případě poplatníka, který vyžadoval osvobození v okamžiku, kdy předložil daňové přiznání a v důsledku toho neuvedl daň na faktuře vystavené osobě, jíž poskytl své služby tak, že nejsou dotčena práva třetích osob.
47 Co se týká administrativních problémů obecnější povahy vyplývajících z použití osvobození uvedeného ve směrnici, v situaci, kdy daňový předpis a správní praxe nebyly ještě změněny, aby zohlednila nové skutečnosti vyplývající z práva Společenství, postačí poznamenat, že kdyby tyto problémy mohly vzniknout pouze v důsledku toho, že členský stát nerespektoval lhůtu stanovenou pro provedení uvedené směrnice. Důsledky této situace po musí nést správní orgány a nemohou být přesunuty naplátce daně, kteří se dovolávají splnění konkrétní povinnosti, jež byla uložená státu na základě práva Společenství od 1. ledna 1979.
48 Z předcházejícího vyplývá, že předložené argumenty ohledně daňového systému, jež jsou předmětem směrnice, musí být také zamítnuty.
49 Na předloženou otázku je tedy třeba odpovědět, že ustanovení o osvobození od daně z obratu plnění spočívajících v operacích sjednávání úvěrů stanovených v čl. 13 části B pododstavci d) bodě 1 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, se zprostředkovatel úvěrů může dovolat od 1. ledna 1979 v případě neprovedení této směrnice, jestliže neprovedl odpočet daně na výstupu, přičemž vůči němu nemůže stát namítat neprovedení směrnice.
50 Výdaje vzniklé vládě Spolkové republiky Německo, vládě Francouzské republiky, Radě a Komisi Evropských společenství, které předložily Soudnímu dvoru vyjádření, se nenahrazují. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve sporu probíhajícím před vnitrostátním soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud.
z těchto důvodů,
SOUDNÍ DVŮR
o otázkách, které mu předložil Finanční soud v Münsteru (Finanzgericht Münster) usnesením ze dne 27. listopadu 1980, rozhodl takto:
Ustanovení týkajících se osvobození od daně z obratu operací sjednávání úvěrů stanovených v čl. 13 části B pododstavci d) bodu 1 šesté směrnice Rady 77/388 ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daně z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, se mohli v případě neprovedení uvedené směrnice dovolat ode dne 1. ledna 1979 zprostředkovatelé úvěrů, aniž by stát mohl namítat toto neprovedení.