Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Gerechtshof ´s-Hertogenbosch – Nizozemsko – Daň z obratu při dovozu zboží jednotlivcem
Předmět:
1. V Nizozemsku stanoví zákon o dani z obratu z roku 1968, pozměněný v roce 1978, že daň z obratu se uplatňuje podle režimu daně z přidané hodnoty.
Podle článku 1 tohoto zákona se daní z obratu rozumí „daň, které podléhají:
a) dodávky zboží a služeb uskutečněné v tuzemsku obchodními subjekty v rámci jejich podnikatelské činnosti;
b) dovozy zboží“.
Podle článku 2 je subjekt oprávněn od daně, kterou je povinen odvést z dodávek zboží a poskytnutí služeb, odečíst daň vybranou za jemu dodané zboží a služby, jakož i daň vybranou při dovozu zboží, které je mu určeno. Subjektem se podle článku 7 zákona rozumí každá osoba vykonávající nezávislou činnost.
Podle článků 9 a 20 je daň stanovena ve výši 18 % jak pro dodávky zboží a služeb v tuzemsku, tak pro dovozy.
Z údajů dodaných předkládajícím soudem vyplývá, že se v Nizozemsku nevybírá daň z obratu u dodávek, jež v tuzemsku uskutečňuje jednotlivec, který není podnikatelem nebo obchodníkem, zatímco v případě dovozu zboží ze třetích zemí nebo z členských států se tato daň v zásadě vybírá vždy, tj. bez ohledu na status dodavatele a na to, zda se jedná o dodávky zboží, či nikoliv.
2. Výše uvedená právní úprava byla přijata za účelem dosažení souladu nizozemského daňového systému se směrnicemi Společenství v oblasti harmonizace právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Článek 2 šesté směrnice Rady 77/388 ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1) stanoví:
„předmětem daně z přidané hodnoty je:
1) dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;
2) dovoz zboží.“
Článek 4 této směrnice stanoví:
„1. Osobou povinnou k dani se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
2. Mezi hospodářské činnosti uvedené v odstavci 1 náleží veškerá činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně těžební a zemědělské činnosti a činnosti při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za hospodářskou činnost se rovněž považuje využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“
3. Ve sporu v původním řízení proti sobě stojí společnost s ručením omezeným Gaston Schul Douane Expediteur BV, zasilatel, a Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen [celní inspektor] z Roosendaal. Společnost Schul dovezla ojetou rekreační a sportovní loď na příkaz a na účet jednotlivce s bydlištěm v Nizozemsku, který tuto loď koupil v Cannes od jednotlivce s bydlištěm v Monaku. Celní inspektor uložil společnosti Schul dovozní daň z obratu.
Společnost vznesla u inspektora námitku proti uplatnění dovozní daně z obratu s tím, že loď již jednou daní z obratu uvnitř Společenství zatížena byla, a to ve Francii, a že při vývozu nebyla tato daň vrácena. Inspektor však námitku zamítl s odůvodněním, že zdanění bylo provedeno v souladu s nizozemskými právními předpisy o dani z obratu.
Proti tomuto rozhodnutí se společnost Gaston Schul odvolala ke Gerechtshof [regionálnímu odvolacímu soudu] v ´s-Hertognebosch. Uvedla, že zdanění je v rozporu s článkem 13 a případně i s článkem 12 Smlouvy o EHS. I když je pravdou, že sporná daň je součástí obecného systému vnitrostátních odvodů platného v Nizozemsku, který systematicky zatěžuje domácí i dovážené výrobky, neuplatňuje se toto zdanění podle stejných kritérií ani ve stejné fázi prodeje. Společnost Schul také upozornila, že při rozhodování sporu může být relevantní též článek 95 Smlouvy o EHS.
Gerechtshof v ´s-Hertognebosch se domníval, že pro vydání rozsudku je nezbytné rozhodnutí Soudního dvora, a proto odložil své rozhodnutí a položil Soudnímu dvoru v souladu s článkem 177 Smlouvy o EHS tyto otázky:
„1) Má být daň z obratu, kterou vybírá členský stát při dovozu zboží z jiného členského státu jednotlivcem, považována za poplatek s účinkem rovnocenným dovozním clům ve smyslu čl. 13 odst. 2 Smlouvy, když se u zboží dovezeného jednotlivcem a nacházejícího se již v tomto členském státě daň z obratu nevybírá?
2) Má být v případě záporné odpovědi na první otázku daň z obratu vybíraná členským státem při dovozu zboží z jiného členského státu jednotlivcem považována za vyšší vnitrostátní zdanění, než je zdanění podobných domácích výrobků ve smyslu článku 95 Smlouvy, když se daň z obratu u dodávky zboží nacházejícího se již v tomto členském státě nevybírá, uskutečňuje-li dodávku jednotlivec?
3) Je tedy nutné v případě kladné odpovědi na jednu ze dvou předcházejících otázek připustit, že čl. 2 bod 2 šesté směrnice o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu je neslučitelný se Smlouvou, a tedy neplatný, jestliže toto ustanovení předepisuje členským státům uvalit daň z přidané hodnoty na dovoz zboží z jiných členských států, a přitom z tohoto hlediska neučiní výjimku pro dodání zboží jednotlivcem, jestliže toto zboží této dani nepodléhá, pokud je dodáváno uvnitř příslušného členského státu?
4) Znamená kladná odpověď na otázku č. 3, že je členskému státu zakázáno uvalit daň z přidané hodnoty na dovoz zboží z jiného členského státu jednotlivcem, pokud dodání tohoto zboží jednotlivcem uvnitř členského státu této dani nepodléhalo?“
4. Předkládací usnesení bylo podáno kanceláři Soudního dvora dne 30. ledna 1981.
V souladu s článkem 20 Protokolu o statutu Soudního dvora EHS předložila písemná vyjádření společnost s ručením omezeným Gaston Schul, zastoupená za tímto účelem advokátní kanceláří Barents, Gasille & Mout z Haagské advokátní komory, nizozemská vláda, zastoupená F. Italianerem, jednajícím jménem ministra zahraničních věcí, Rada Evropských společenství, zastoupená R. Fornasierem, jako zmocněncem, a Komise Evropských společenství, zastoupená D. Gilmourem, jako zmocněncem, za asistence T. van Rijna.
Po vyslechnutí zprávy soudce zpravodaje a stanoviska generálního advokáta rozhodl Soudní dvůr o zahájení ústní části řízení bez předběžného dokazování. Vyzval však účastníky původního řízení, vlády členských států, Radu i Komisi, aby se před jednáním vyjádřili k odůvodnění právní úpravy šestou směrnicí, která stanoví zdanění při dovozu i v případě, že je jako u dodávek mezi jednotlivci vyloučeno vrácení daní při vývozu, a ke slučitelnosti takovéto právní úpravy s článkem 95 a obecnými zásadami Smlouvy.
Odpověď předložily společnost Gaston Schul, nizozemská vláda, italská vláda, zastoupená za tímto účelem M. Contim, avvocato dello Stato, Rada a Komise.
II – Písemná vyjádření
K předběžným otázkám
1. Společnost Gaston Schul úvodem uvádí, že projednávané dodání lodi předchozímu vlastníkovi ve Francii podléhalo dani z obratu a že předchozímu vlastníkovi nebyla při vývozu do Nizozemska vrácena daň, kterou zaplatil.
a) Pokud jde o první otázku, uvádí společnost Schul, že v souladu s judikaturou Soudního dvora se zákaz podle čl. 13 odst. 2 Smlouvy týká v zásadě každého jednostranně uloženého peněžního odvodu, ať je označen či uložen jakýmkoliv způsobem, kterému je uvalen na zboží dovážené z jiného členského státu v okamžiku, kdy toto zboží překročí hranice. Tento zákaz se nevztahuje pouze na peněžní odvody spadající pod všeobecný systém vnitrostátních poplatků, který systematicky, podle stejných kritérií a ve stejné fázi prodeje zatěžuje domácí i dovážené výrobky.
V projednávaném případě je třeba poznamenat, že i když daň z obratu vybraná z dovezené lodi spadá v Nizozemsku pod „všeobecný systém vnitrostátních poplatků, který systematicky ..... zatěžuje domácí i dovážené výrobky“ – ve smyslu rozsudku Soudního dvora ze dne 28. června 1978 (Simmenthal, věc 70/77, Recueil 1978, s. 1453) – neuplatňuje se toto zdanění ani podle stejných kritérií, ani ve stejné fázi prodeje. Kritéria jsou různá, protože domácí výrobky v případě prodeje jednotlivcem dani z obratu nepodléhají; rovněž fáze prodeje není stejná, protože domácí výrobky v okamžiku dodávky jednotlivcem k prodeji zdaňovány nejsou.
První otázka tedy vyžaduje tuto odpověď:
„Daň z obratu, kterou vybírá členský stát při dovozu zboží z jiného členského státu jednotlivcem musí být považována za poplatek s účinkem rovnocenným dovozním clům ve smyslu čl. 13 odst. 2 Smlouvy, pokud není daň z obratu vybírána při dodání zboží jednotlivcem, které se v tomto členském státě již nachází.“
b) Pokud jde o druhou otázku, uvádí společnost Schul, že podle judikatury Soudního dvora je třeba vzít v úvahu pro použití článku 95 kromě daňové sazby také ustanovení týkající se daňového základu a způsobů výběru různých daní, neboť rozhodujícím kritériem slučitelnosti je skutečný dopad každé daně na domácí výrobu na jedné straně a na dovážené výrobky na straně druhé.
Nizozemské právní předpisy stanoví odlišný daňový základ pro výběr daně z obratu v tom smyslu, že domácí výrobky jsou zdaněny pouze tehdy, pokud se dodání uskuteční za úplatu osobou povinnou k dani, avšak dovážené výrobky jsou zdaněny z důvodu samotného dovozu. Tento rozdíl má skutečný dopad na domácí a na dovážené výrobky, neboť i při stejné sazbě je daňové zatížení odlišné, protože daňový základ u dovážených výrobků zahrnuje daň z obratu zaplacenou v jiném členském státě.
Druhá otázka v případě záporné odpovědi na první otázku tedy vyžaduje tuto odpověď:
„Daň z obratu, kterou vybírá členský stát při dovozu zboží z jiného členského státu jednotlivcem, musí být považována za vyšší vnitrostátní zdanění, než je zdanění podobných domácích výrobků ve smyslu článku 95 Smlouvy, pokud při dodání zboží jednotlivcem, které se již v tomto členském státě nachází, není vybírána žádná daň z obratu.“
c) Pokud jde o třetí otázku, představuje čl. 2 bod 2 šesté směrnice nikoliv podporu volného pohybu zboží, nýbrž jeho překážku, kterou lze přirovnat k poplatkům s rovnocenným účinkem. Toto ustanovení je neplatné, jestliže nestanoví výjimku ve prospěch dovozu v rámci dodávek uskutečněných jednotlivci nebo se jiným způsobem nevyhne dvojímu zdanění, například tím, že stanoví, aby při vývozu z jiného členského státu byla daň z obratu vybraná v tomto jiném členském státě zcela nebo částečně vrácena.
Třetí otázka tedy vyžaduje tuto odpověď:
„Článek 2 bod 2 šesté směrnice o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu je neslučitelný se Smlouvou, a tudíž neplatný, pokud ukládá členským státům zatížit daní z přidané hodnoty dovoz zboží z jiných členských států a současně:
– buď v tomto ohledu neučiní výjimku pro dodávky zboží jednotlivcem, které není uvedenou daní zatíženo, pokud je dodáváno uvnitř uvedeného členského státu, – nebo nepřijme jiná ustanovení za účelem vyhnutí se dvojímu zdanění při pohybu zboží patřícího jednotlivcům uvnitř členských států.“
d) Pokud jde o čtvrtou otázku, je třeba připomenout, že je-li čl. 2 bod 2 šesté směrnice neplatný, nemůže ovlivnit povinnosti, které pro členské státy vyplývají z článků 13 a 95 Smlouvy.
Odpověď na čtvrtou otázku je tedy tato:
„Odpověď na třetí otázku předpokládá, že právo Společenství ve své současné podobě zakazuje členskému státu zatížit daní z přidané hodnoty dovoz zboží z jiného členského státu jednotlivcem, pokud není touto daní zatíženo dodání tohoto zboží jednotlivcem uvnitř členského státu.“
2. Nizozemská vláda uvádí, že článek 1 nizozemského zákona o dani z obratu je v souladu s článkem 2 šesté směrnice. Cílem této směrnice je částečná harmonizace vnitrostátních právních předpisů týkajících se daní z obratu v souladu s cíli Smlouvy o EHS.
Tato harmonizace se prosazuje z toho důvodu, že právní předpisy členských států týkající se daní z obratu vycházejí ze zásady, že daně ze spotřeby, jako je daň z obratu, se musejí vybírat v zemi, kde jsou uvedené zboží a služby používány (zásada země určení). Zavedení této zásady znamená, že existují daňové hranice, neboť spotřeba zboží v určitém členském státě je zatížena daní z obratu, která je v tomto členském státě platná. Daní je tedy zatíženo nejen dodání zboží podnikatelem v tuzemsku, ale také dovoz zboží, ať už jej uskutečňuje kdokoliv a z jakéhokoli důvodu.
a) Pokud jde o první otázku, domnívá se nizozemská vláda, že výběr daně z obratu v případě dovozu zboží z jiného členského státu jednotlivcem není poplatkem s rovnocenným účinkem ve smyslu čl. 13 odst. 2 Smlouvy.
Jak konstatoval Soudní dvůr v rozsudku ze dne 19. června 1973 (Capolongo, věc 77/72, Recueil 1973, s. 611), týká se uvedené ustanovení jakéhokoli poplatku požadovaného při dovozu nebo z důvodu dovozu, který, jelikož se týká konkrétního dovezeného výrobku, má následkem zvýšení výrobní ceny tohoto produktu stejný omezující dopad na volný pohyb zboží jako clo. Naproti tomu za poplatky s rovnocenným účinkem podle uvedeného rozsudku nejsou považovány peněžní odvody jako daň z obratu, které jsou součástí všeobecného režimu vnitrostátních poplatků zatěžujících systematicky a podle stejných kritérií výrobky domácí i dovážené.
Zdanění dodávek zboží uskutečněných podnikatelem v tuzemsku odpovídá daňové povinnosti, která je s tímto zbožím spojena ještě před zahájením spotřeby a která postihuje konečné použití nebo spotřebu. Není tedy nutné zatížit také daní z obratu případné dodávky uskutečněné jednotlivcem v pozdější fázi, jelikož konečné použití bude zdaněno tím, že podnikatel zaplatí z ceny nového zboží daň z obratu v okamžiku, kdy je dodá prvnímu jednotlivci. Na druhé straně neexistence takového zdanění při dovozu by znamenala nerovnost ve vztahu k situaci, ve které by se stejný jednotlivec nacházel, kdyby získal stejné zboží v daném členském státě. Dovoz zboží v zásadě vždy podléhá vnitrostátnímu zdanění právě z toho důvodu, aby nedošlo takovémuto zvýhodnění.
b) Druhá otázka vyžaduje také zápornou odpověď. Při dovozu zboží, jehož spotřeba již započala mimo území Nizozemska, se totiž zdanění týká smluvní prodejní ceny nebo tržní ceny, které mohou představovat hodnotu zboží zohledňující zbývající dobu jejich spotřeby. Zdanění prodejní nebo tržní ceny a odkaz na zbývající dobu spotřeby tohoto zboží vede ke stejné situaci z hlediska daňového jako v případě zboží, které se již v tuzemsku nachází ve stejné fázi spotřeby nebo které bylo po odpovídající částečné spotřebě znovu prodáno. Z toho vyplývá, že výběr daně z obratu při dovozu výrobků jednotlivcem nemůže být považován ani za vyšší vnitrostátní zdanění, než je zdanění, jímž jsou zatíženy podobné výrobky domácí ve smyslu článku 95 Smlouvy.
c) Vzhledem k záporné odpovědi na obě první otázky jsou třetí a čtvrtá otázka bezpředmětné.
3. Vyjádření Rady, která zaujímá stanovisko pouze ke třetí otázce týkající se platnosti šesté směrnice, lze shrnout takto:
a) Cílem šesté směrnice je zavést společný systém DPH. Nezavádí však systém komplexní, obsahující všechna podrobná ustanovení umožňující jeho jednotné použití ve všech členských státech, ale pouze částečně harmonizuje vnitrostátní daňové systémy tak, aby členské státy měly volnost při rozhodování, pokud jde o stanovení daňových sazeb a vymezení pojmů pro účely uplatňování zdanění. Směrnice se týká především hospodářských činností vykonávaných profesionálními subjekty, ale vztahuje se na všechny operace včetně operací neobchodní povahy.
Harmonizace se zakládá jednak na dodržování daňových hranic, tj. oddělení daňových systémů členských států, a jednak na postupném sjednocování těchto systémů. Prozatím jsou rozdíly mezi vnitrostátními systémy kompenzovány na hranicích systémem zdanění dovozu a vrácení daně při vývozu. Systém náhrad však není dokonalý, takže rozdíly mezi dosud neharmonizovanou právní úpravou mohou vést ke zdanění, u něhož neexistuje odpovídající vrácení daně.
Pokud jde konkrétněji o článek 2 šesté směrnice, mají členské státy povinnost při operacích uskutečněných v tuzemsku uplatnit DPH pouze na operace uskutečněné osobou povinnou k dani ve smyslu článku 4 směrnice. Tento článek ponechává členským státům volnost při rozhodování, zejména pokud jde o operace příležitostné. Naopak v případě dovozů musejí členské státy uplatňovat DPH u všech dovozů zboží, volnost při rozhodování jim ponechána není.
Aby nedocházelo ke dvojímu zdanění stejného zboží, tj. v zemi vývozu i v zemi dovozu, vyžaduje čl. 15 bod 1 směrnice, aby členský stát vývozu od daně osvobodil dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno na místo určení nacházející se mimo tuzemsko. Následkem toho v běžných případech a při veškerých obchodních operací nedochází k dvojímu zdanění, ale k uplatnění DPH pouze v zemi dovozu. Může se však stát, že při operacích, kterých se neúčastní osoby povinné k dani, vede setkání dvou vnitrostátních systémů harmonizovaných pouze částečně ke zdanění při dovozu bez vrácení daně při vývozu.
b) Rada tvrdí, že takto popsaný systém je slučitelný s ustanoveními Smlouvy o EHS. Za tímto účelem rozebírá článek 95 a články 12 a 13 Smlouvy.
Článek 95 není dotčen článkem 2 směrnice, protože toto ustanovení nezakazuje uplatnit daň při dovozu obecně, ale pouze použití takových daní, které jsou vyšší než daně, jimiž jsou zatíženy podobné výrobky domácí.
Povinnost členských států uplatnit zdanění při dovozu, kterému neodpovídá vrácení daně při vývozu, nespadá ani do oblasti působnosti článků 12 a 13, a to ze tří důvodů: tento jev je pouze okrajový, neboť k němu dochází pouze v řídkých případech rozdílů mezi vnitrostátními režimy, je přechodný, neboť odpovídá určité fázi částečné harmonizace vnitrostátních režimů, a je nepostradatelný pro fungování systému. Pokud by se s transakcemi mezi jednotlivci mělo zacházet stejným způsobem, ať jsou realizovány v tuzemsku nebo přes hranice, daňové hranice by přestaly být účinné, neboť by jednotlivci, který si přeje zakoupit zboží při nižší sazbě DPH, jež platí v jiném členském státě, stačilo nechat je zakoupit jiným jednotlivcem a nechat si ho předat.
c) Následkem toho navrhuje Rada, aby Soudní dvůr odpověděl na třetí otázku, že povinnost uložená členským státům článkem 2 šesté směrnice uplatnit DPH při dovozu zboží, a to i v případě, že bylo zakoupeno jednotlivcem, se nedotýká dodržování článku 95 Smlouvy. Vzhledem ke svému předmětu nemůže být také považována za povinnost spojenou s uplatňováním poplatku s účinkem rovnocenným clům ve smyslu článku 12 a 13 Smlouvy. Každopádně musí být přijímána, vzhledem k přechodnému charakteru ustanovení, jako prostředek nezbytný k postupnému uskutečnění harmonizace daní a chránící před zneužitím, které by jinak mohlo z harmonizace částečné povahy vyplynout.
4. Komise uznává, že nizozemský režim DPH vede k narušení volného pohybu zboží, jelikož prodej použitého zboží mezi jednotlivci v Nizozemsku není zdaněn DPH, zatímco zboží zakoupené za obdobných podmínek v jiném členském státě a dovezené do Nizozemska této dani podléhá. Tvrdí však, že ani šestá směrnice ani výběr sporné daně nejsou neslučitelné se Smlouvou. Z tohoto hlediska nejprve zkoumá slučitelnost nizozemského režimu se směrnicí a následně se zabývá zkoumáním slučitelnosti směrnice s článkem 13 a 95 Smlouvy.
a) Co se týče otázky slučitelnosti nizozemského režimu se šestou směrnicí, je třeba vycházet z mechanismu daně. Ta je vybírána v každé fázi výroby a distribuce až do konečné spotřeby takovým způsobem, že každá osoba povinná k dani, která je součástí obchodního řetězce, je povinna ji vybrat a zaplatit finančnímu úřadu po odečtení částky zaplacené osobě povinné k dani bezprostředně předcházející v řetězci. Daň se vybírá podle stejných kritérií a metod v každé daňové jurisdikci, avšak členské státy samy stanoví vlastní daňové sazby. Žádná DPH se nevyžaduje v případě prodeje jednotlivcem, pokud se prodej uskuteční v daňové jurisdikci jednoho členského státu, přičemž jednotlivci nejsou osobami povinnými k dani ve smyslu směrnice.
Článek 15 směrnice stanoví osvobození od daně v případě vývozu. Vyvážené zboží podléhá při vstupu do jiného členského státu DPH tohoto státu, a to podle čl. 12 odst. 5 směrnice při stejné daňové sazbě, jako je sazba používaná pro dodávky podobného zboží v tuzemsku.
Článek 32 obsahuje zvláštní ustanovení pro použité zboží, pro které měla Rada do 31. prosince 1977 přijmout režim zdanění ve Společenství. Podle tohoto článku mohly členské státy, které v době vstupu uvedené směrnice v platnost používaly v této oblasti zvláštní režim, tento režim zachovat až do zavedení režimu na úrovni Společenství.
Z toho vyplývá, že i když existuje nepopiratelně právo na odpočet daně při vývozu nového zboží, v důsledku čehož otázka dvojího zdanění nevyvstává, směrnice se jasně nevyjadřuje k použitému zboží dováženému jednotlivcem, které získal z operace s jiným jednotlivcem. Z tohoto hlediska projednává Komise nejprve oblast působnosti článku 32 týkajícího se prodeje použitého zboží, podle kterého jsou členské státy oprávněny použít svůj platný režim až do zavedení režimu na úrovni Společenství. Komise se domnívá, že toto ustanovení se vztahuje pouze na osoby povinné k dani, a dochází proto k závěru, že prodej použitého zboží mezi jednotlivci v jednom členském státě nespadá do režimu šesté směrnice a nepodléhá zdanění.
Komise dále vysvětluje tezi, podle které může být DPH vybírána při dovozu použitého zboží jednotlivcem, pokud toto zboží bylo získáno operací prostřednictvím jiného jednotlivce. Tato teze může vycházet z jasného znění čl. 2 bodu 2 směrnice, který uvádí, že dovozy zboží podléhají DPH. Takto vytvořená povinnost je nepodmíněná, což je ostatně potvrzeno dalšími ustanoveními směrnice, která zavádějí stejné rozlišení mezi operacemi v tuzemsku a dovozy.
K této tezi lze pouze namítnout, že takto popsaný systém vede ke dvojímu zdanění použitého zboží, které již bylo na úrovni konečného spotřebitele jednou zdaněno; šestá směrnice nepovažuje dvojí zdanění za nelegální, protože se jí nepodařilo vyrovnat účinky DPH v obchodu uvnitř Společenství pro všechny kategoriích operací.
Komise dodává, že je možný i jiný výklad, se kterým však ona nesouhlasí. Tato teze vychází z předpokladu, že zavedení systému DPH se snaží zajistit výběr daně neutrální z hlediska hospodářské soutěže, a to jak na úrovni vnitrostátní, tak na úrovni Společenství. Článek 10 směrnice považuje uskutečnění zdanitelného plnění na vnitrostátní úrovni, tj. dodání zboží, a uskutečnění zdanitelného plnění při dovozu, tj. vstup zboží do příslušného státu, za rovnocenné a čl. 12 odst. 5 směrnice uvádí, že „na dovoz zboží se použije ta sazba, která se použije na dodání obdobného zboží v tuzemsku.“ V projednávaném případě je však možné se domnívat, že zde neexistuje rovnost ani ve zdanitelném plnění, a už vůbec ne v sazbě použité na dovoz, jelikož v tuzemsku není stejná operace, tj. prodej mezi jednotlivci, spojena s výběrem daně.
Proti tomuto výkladu je však třeba namítnout, že klíčovými slovy čl. 12 odst. 5 směrnice jsou „dodání obdobného zboží“, zatímco v předcházející argumentaci byly tyto pojmy vykládány ve smyslu rovnocenné operace, tj. dodání použitého zboží jednotlivcem jinému jednotlivci. Dále je třeba namítnout, že cena požadovaná u použitého zboží odráží původně uloženou DPH, a že je tedy třeba kompenzovat daň, která se odráží v ceně použitého zboží na vnitrostátním trhu.
Následkem toho dochází Komise k závěru, že daň vybíraná při dovozu použitého zboží získaného jednotlivcem následkem operace uskutečněné s jinými jednotlivci je s šestou směrnicí slučitelná.
b) Co se týče slučitelnosti šesté směrnice s ustanoveními Smlouvy, je Komise toho názoru, že zdanění v rámci systému DPH nelze ve světle judikatury Soudního dvora považovat za spadající pod čl. 13 odst. 2, ale musí být posuzováno z hlediska článku 95. Uvedená daň je totiž součástí systému DPH, který je vnitrostátním zdaněním spotřeby uplatňovaným v celém Společenství na základě totožných kritérií.
V rozsudku ze dne 31. května 1979 (Denkavit, věc 132/78, Recueil 1979, s. 1923) se Soudní dvůr domnívá, že aby mohla být určitá daň součástí obecného systému vnitrostátního zdanění, musí „zatěžovat domácí výrobek i podobný dovezený výrobek ve stejné fázi prodeje a u obou výrobků musí být také stejné zdanitelné plnění“. Lze však pochybovat, zda se tato úvaha dá použít na projednávaný případ, neboť předmětem rozsudku Denkavit byl systém poplatků daňové povahy v souvislosti s ochranou zdraví, což není srovnatelné se zdaněním, které je předmětem sporu.
Za předpokladu, že se na projednávaný případ vztahuje článek 95 a nikoli článek 13 Smlouvy, je základní otázkou, zda výběr této daně představuje iskriminační poplatek. Odpověď na tuto otázku je záporná.
Článek 95 umožňuje kompenzovat jakékoli přímé nebo nepřímé zdanění podobných domácích výrobků v každé fázi jejich existence. Prodej použitého zboží jednotlivcem podléhá nepřímé vnitrostátní dani ve smyslu čl. 95 odst. 1, jelikož se daň požadovaná při dodání nového zboží na domácí trh osobami povinnými k dani odrazí v tržní ceně použitého zboží v poměru k již zahrnuté vyměřené dani. Následkem toho kompenzuje daň vybraná při dovozu právem daň vybíranou z nového výrobku.
c) Závěrem Komise navrhuje, aby Soudní dvůr na položené otázky odpověděl v tom smyslu, že daň z přidané hodnoty vybíraná Nizozemskem při dovozu použitého zboží jednotlivcem, které bylo získáno prostřednictvím operace s jiným jednotlivcem, nelze považovat za poplatek s účinkem rovnocenným clům, ale že je součástí systému vnitrostátního zdanění. Toto zdanění není diskriminační, a je tedy slučitelné s článkem 95 Smlouvy, protože stejně jako při dovozu jsou zdaněny nepřímo i výrobky spotřebovávané v tuzemsku.
Otázky týkající se platnosti šesté směrnice jsou tedy bezpředmětné.
K otázkám položeným Soudním dvorem
1. K důvodům a důsledkům právní úpravy
a) Podle názoru společnosti Gaston Schul právní úprava šesté směrnice, podle které je daň z obratu vybírána při dovozu i z dodávek uskutečněných jednotlivcem, zatímco osvobození od daní při vývozu se použije pouze na dodávky uskutečněné osobami povinnými k dani, vyplývá spíše z opomenutí než z úmyslného záměru. Bylo by jistě možné stanovit pro jednotlivce, kteří zboží vyvezou, právo na vrácení daně, pokud prokážou, že zboží bylo zdaněno při dovozu do jiného členského státu.
b) Nizozemská a italská vláda, stejně jako Rada a Komise se shodují na tom, že dvojí zdanění, které má za následek šestá směrnice v případě dodávek mezi jednotlivci, je logickým důsledkem toho, že harmonizace v této oblasti proběhla jen částečně, a daňové hranice tudíž přetrvávají.
Nizozemská vláda dodává, že počet případů dvojího zdanění a jejich význam je omezený. Přijetí právní úpravy, která by zabránila jakékoli formě dvojího zdanění, by znamenalo komplikace právní i praktické povahy, které by možná ani nebyly přiměřené finančním a hospodářským zájmům s nimi spojeným.
Italská vláda upřesňuje, že zatímco zdanění dovezeného zboží je v každém případě nezbytné pro nestrannou hospodářskou soutěž v obchodě uvnitř Společenství, případné vrácení dříve zaplacené daně konečnému spotřebiteli by tomuto subjektu přineslo neodůvodněný prospěch, který by podněcoval k vývozu.
2. Ke slučitelnosti se smyslem článku 95 a s obecnými zásadami
a) Společnost Gaston Schul se domnívá, že právní úprava, která vede k rozdílnému zacházení v závislosti na tom, zda jednotlivec prodá zboží jinému jednotlivci usazenému ve stejném státě nebo v jiném členském státě, je v rozporu jak se zákazem diskriminace obsaženým v článku 95, tak se zákazem poplatků s rovnocenným účinkem. Je také neslučitelná s cílem harmonizace spočívajícím v zajištění obdobných podmínek uvnitř Společenství jako na vnitrostátním trhu a v zabránění stupňovitému zdanění na společném trhu.
b) Nizozemská a italská vláda, stejně jako Rada a Komise se domnívají, že není v rozporu s duchem článku 95 nebo s obecnými zásadami práva Společenství, je-li zboží zdaněno při dovozu, i když nedojde k vrácení daně při vývozu.
Nizozemská vláda dodává, že se článek 95 netýká zdanění předepsaného právní úpravou Společenství, které se uplatňuje stejnou formou ve všech členských státech, a nezvýhodňuje tudíž domácí produkci jednoho členského státu na úkor produkce ostatních členských států. Obecnými zásadami práva Společenství, zejména rovným zacházením, není dvojí zdanění obecně zakázáno.
Italská vláda upřesňuje, že kdyby jednotlivci, kteří dodají použité zboží do zahraničí, měli právo na vrácení DPH, zatímco soukromý spotřebitel, který by zboží znovu prodal v tuzemsku, by výhodu vrácení daně neměl, vedlo by toto k neodůvodněnému zvýhodnění.
Podle stanoviska Komise je skutečnost, že přeshraniční dodávky uskutečněné jednotlivcem jsou více zatíženy než stejné dodávky na území jednoho členského státu, určitým slabým místem v systému, avšak přesto není nelegální. Problém dvojího zdanění, který ostatně také vzniká u spotřebních daní z alkoholických nápojů, tabáku a ropných produktů, by měla vyřešit harmonizace daňových předpisů.
III – Ústní část řízení
Společnost s ručením omezeným Gaston Schul, zastoupená W. Alexanderem, advokátem Haagské advokátní komory, francouzská vláda, zastoupená A. Carneluttim, italská vláda, zastoupená p. Contim, Rada Evropských společenství, zastoupená R. Fornasierem, za asistence A. Brautigama, a Komise Evropských společenství, zastoupená D. Gilmourem, T. van Rijnem a G. Romoli Venturim, přednesly svá ústní vyjádření a odpovědi na otázky položené Soudním dvorem na jednání dne 14. října 1981.
Generální advokát předložil své stanovisko na jednání dne 16. prosince 1981.
2 Společnost s ručením omezeným Gaston Schul Douane Expéditeur BV, zasilatel, dovezla dne 16. února 1979 do Nizozemska ojetou rekreační a sportovní loď na příkaz a na účet jednotlivce s bydlištěm v Nizozemsku, který tuto loď koupil ve Francii od jiného jednotlivce. Celní inspektor na tento dovoz uplatnil daň z přidané hodnoty ve výši 18 % prodejní ceny, tedy běžnou sazbu používanou v tuzemsku na dodávky zboží za úplatu. Předmětem sporu v původním řízení je výběr této daně.
3 Nizozemský správní orgán vycházel z nizozemského zákona z roku 1968 o dani z obratu, a zejména z článku 1 tohoto zákona. Podle tohoto ustanovení podléhají dani z obratu jednak dodávky zboží a služeb uskutečněné v tuzemsku obchodními subjekty v rámci jejich podnikatelské činnosti, a jednak dovozy zboží. Toto ustanovení provádí článek 2 druhé směrnice Rady 67/228 ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Struktura a postupy při uplatňování společného systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. s. 1303), tedy článek v zásadě přejatý článkem 2 výše uvedené šesté směrnice Rady 77/388 ze dne 17. května 1977.
4 Námitka vznesená proti tomuto rozhodnutí však byla zamítnuta s odůvodněním, že zdanění bylo provedeno v souladu s nizozemskými právními předpisy, a společnost Gaston Schul se odvolala ke Gerechtshof [regionálnímu odvolacímu soudu] v ´s-Hertogenbosch. Uvedla, že zdanění je v rozporu s ustanoveními Smlouvy o EHS, zejména s články 12 a 13 a s článkem 95.
5 Aby byl Gerechtshof schopen posoudit toto odůvodnění, položil tyto předběžné otázky:
2) Má být v případě záporné odpovědi na první otázku daň z obratu vybíraná členským státem při dovozu zboží z jiného členského státu jednotlivcem považována za vyšší vnitrostátní zdanění, než je zdanění podobných domácích výrobků ve smyslu článku 95 Smlouvy, když se daň z obratu z dodávky zboží nacházejícího se již v tomto členském státě nevybírá, je-li dodávka uskutečněna jednotlivcem?
7 Žalobce v původním řízení zpochybňuje slučitelnost tohoto zdanění se Smlouvou a uvádí, že srovnatelné dodávky uskutečněné uvnitř členského státu jednotlivcem DPH nepodléhají. Dále tvrdí, že výběr DPH při dovozu výrobků z jiného členského státu jednotlivcem vede ke kumulaci zdanění, jelikož v tomto případě narozdíl od dodávek uskutečněných osobami povinnými k dani nedochází k vrácení DPH vybrané v členském státě vývozu. Následkem toho je nutné DPH vybranou při dovozu takovýchto výrobků považovat buď za poplatek s účinkem rovnocenným clům, nebo za diskriminační vnitrostátní zdanění.
9 Tento společný systém byl zaveden na základě článků 99 a 100 Smlouvy první směrnicí Rady 67/227 ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (Úř. věst. s. 1301). Dále byl doplněn druhou směrnicí Rady 67/228 z téhož dne, přičemž tato směrnice byla nahrazena výše uvedenou šestou směrnicí Rady 77/388 ze dne 17. května 1977.
10 Společný systém je podle článku 2 první směrnice založen na zásadě, že na zboží a služby se až do stupně maloobchodu včetně uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby přesně v poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, který je daní zatížen. Avšak každé plnění je podrobeno DPH po odečtení částky DPH, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé prvky nákladů. Mechanismus odpočtů je upraven v čl. 17 odst. 2 šesté směrnice tak, že osoby povinné k dani jsou oprávněny odpočíst od DPH, kterou jsou povinny odvést, DPH, která již zatížila zboží na předcházejících stupních.
11 V tomto obecném rámci je zasazen článek 2 šesté směrnice, podle něhož je předmětem DPH jednak „dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“ (bod 1) a jednak „dovoz zboží“ (bod 2). Článek 4 směrnice definuje „osobu povinnou k dani“ jako osobu, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností jako je činnost producentů, obchodníků a poskytovatelů služeb včetně těžební a zemědělské činnosti a činnosti při výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. „Dodání zboží“ je definováno v článku 5 jako „převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“, zatímco „dovoz zboží“ je definován v článku 7 jako „vstup zboží do tuzemska“.
12 Šestá směrnice uvádí v soulad také pojmy zdanitelné plnění a daňová povinnost (článek 10) a harmonizuje základ daně (článek 11). Osvobození je stanoveno jak pro operace v tuzemsku, tak pro dovoz (články 13 a 14). Vývozní a obdobné operace jsou od daně osvobozeny (článek 15).
13 Je třeba zdůraznit, že uvedené směrnice provádějí pouze částečnou harmonizaci systému daně z přidané hodnoty. Za současného stavu práva Společenství mají členské státy volnost zejména stanovit sazby DPH, přičemž se rozumí, že sazba používaná na dovoz zboží je stejná jako sazba používaná na obdobné zboží v tuzemsku (článek 12 šesté směrnice).
14 Rozbor výše uvedených charakteristik společného systému DPH umožňuje odvodit, že v případě operací uvnitř členského státu se zdanitelné plnění uskutečňuje dodáním zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, zatímco v případě operace dovozní je zdanitelným plněním pouhý vstup zboží do členského státu, ať dochází k transakci nebo nikoli, ať je operace uskutečněna za úplatu nebo zdarma, osobou povinnou k dani nebo jednotlivcem.
15 Na druhou stranu z toho vyplývá, že i když jsou dodávky při vývozu osvobozeny od DPH bez ohledu na to, zda jsou uskutečněny osobou povinnou k dani nebo jednotlivcem, jsou pouze osoby povinné k dani oprávněny uplatnit právo na odpočet. Následkem toho může být od celé DPH v členském státě vývozu osvobozeno pouze zboží dodané k vývozu osobami povinnými k dani nebo na jejich účet, zatímco zboží dodané k vývozu jednotlivci nebo na jejich účet zůstává zdaněno v poměru k jeho hodnotě v okamžiku vývozu. Jelikož ve státě dovozu podléhají DPH všechny dovozy, dochází v tomto případě ke kumulaci daní, jak ve státě vývozu, tak ve státě dovozu.
16 Předběžné otázky je tak třeba zkoumat na základě těchto prvků společného systému.
18 Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že zákaz poplatků s účinkem rovnocenným clu se ve vztazích mezi členskými státy týká jakéhokoli poplatku vyžadovaného při dovozu nebo z důvodu dovozu, který se konkrétně vztahuje na dovezený výrobek a nevztahuje se na podobný výrobek domácí, a v důsledku negativního dopadu na výrobní ceny tohoto výrobku tak ovlivňuje volný pohyb zboží stejně restriktivním způsobem jako clo.
19 Zásadní vlastnost poplatku s účinkem rovnocenným clu, která tento poplatek odlišuje od vnitrostátního zdanění, spočívá v tom, že poplatek zatěžuje výhradně dovážený výrobek jako takový, zatímco vnitrostátní zdanění se týká současně dovážených i domácích výrobků.
20 Soudní dvůr však uznává, že peněžní výdaj zatěžující výrobek dovezený z jiného členského státu, i když nezatěžuje stejný nebo podobný domácí výrobek, není poplatkem s rovnocenným účinkem, ale vnitrostátním zdaněním ve smyslu článku 95 Smlouvy, pokud spadá do obecného režimu vnitrostátních poplatků zatěžujících jednotlivé kategorie výrobků systematicky podle objektivních kritérií používaných nezávisle na původu výrobků.
21 Tyto úvahy ukazují, že daň stejného druhu, jako je daň uvedená vnitrostátním soudem, neobsahuje základní prvky poplatku s účinkem rovnocenný dovoznímu clu ve smyslu článku 12 a čl. 13 odst. 2 Smlouvy. Tato daň je totiž součástí společného systému DPH, jehož struktura a podmínky byly přijaty harmonizačními směrnicemi Rady. Ty zavedly jednotný daňový mechanismus zatěžující systematicky a podle objektivních kritérií jak operace uskutečňované uvnitř členských států, tak dovozní operace. Z tohoto hlediska je zejména třeba uvést, že společný systém zdaňuje stejnou sazbou dovozy i dodávky stejných výrobků uvnitř členského státu. Následkem toho musí být sporná daň považována za nedílnou součást obecného režimu vnitrostátního zdanění ve smyslu článku 95 Smlouvy a její slučitelnost s právem Společenství musí být posuzována v rámci tohoto článku, nikoli v rámci článku 12 a následujících Smlouvy.
22 Na první otázku je tedy třeba odpovědět, že daň z přidané hodnoty, kterou vybírá členský stát při dovozu výrobků z jiného členského státu jednotlivcem, není-li tato daň vybírána při dodání podobných výrobků jednotlivcem uvnitř členského státu dovozu, není poplatkem s účinkem rovnocenným dovoznímu clu ve smyslu článku 12 a čl. 13 odst. 2 Smlouvy.
24 Žalobce v původním řízení se domnívá, že toto rozdílné zacházení je v rozporu s článkem 95 Smlouvy, jelikož jednak znevýhodňuje dodávky výrobků mezi jednotlivci s bydlištěm v různých členských státech oproti dodávkám mezi jednotlivci s bydlištěm v členském státě dovozu, a jednak umožňuje kumulaci daní při dodávkách výrobků jednotlivci přes hranice, kdy – na rozdíl od dodávek výrobků osobami povinnými k dani – není daň při vývozu vrácena.
25 Členské státy, které jsou účastníky řízení, Rada a Komise uvádějí, že zrušení kumulace daní uvnitř Společenství, které je žádoucí, lze provést pouze pomocí postupné harmonizace vnitrostátních daňových režimů v souladu s článkem 99 nebo 100 Smlouvy a nikoli použitím článku 95. Na podporu tohoto tvrzení se uvádí, že kumulace daní je důsledek skutečnosti, že Smlouva tím, že pravomoci v oblasti vnitrostátního zdanění ponechala členským státům, nadále zachovává daňové hranice.
26 V systému Smlouvy mají ustanovení článku 95 spolu s ustanoveními týkajícími se zrušení cel a poplatků s rovnocenným účinkem za cíl zajistit volný pohyb výrobků uvnitř Společenství za běžných podmínek hospodářské soutěže zrušením jakékoli formy ochrany, která by mohla vyplývat z použití vnitrostátního zdanění diskriminujícího výrobky z jiných členských států.
27 Článek 95 Smlouvy vychází především ze srovnání vnitrostátního zdanění dovážených výrobků s přímým nebo nepřímým zdaněním podobných výrobků domácích. Pro správné použití tohoto ustanovení je třeba tyto výrobky z hlediska daňového srovnávat v každé fázi výroby nebo prodeje s ohledem na daňové sazby, daňový základ i způsob výběru daně.
28 Článek 95 nebrání tomu, aby byl dovážený výrobek zatížen DPH, pokud jsou touto daní zatíženy i dodávky podobného výrobku v tuzemsku. Proto je třeba přezkoumat, zda může být dovoz určitého výrobku zatížen DPH, pokud dodání podobného výrobku jednotlivcem v tuzemsku DPH v podobném případě nepodléhá.
29 V tomto ohledu členské státy, které jsou účastníky, Rada i Komise tvrdí, že zatížení dovozů DPH je přípustné, pokud jak sazba, tak základ daně i způsoby výběru DPH jsou stejné jako u dodávek podobného výrobku osobou povinnou k dani v tuzemsku. Zdanění pouze umístí dovážené výrobky do stejné pozice jako podobné domácí výrobky z hlediska daňového zatížení obou kategorií. Domácí výrobky již totiž byly zatíženy DPH v tuzemsku při jejich dodání v podobě nových výrobků. Tato daň se odráží v tržní ceně použitého zboží a DPH uplatněná při dovozu má pouze kompenzovat zbytkovou část této daně, a nastolit tak z hlediska naprosté neutrality v obchodě uvnitř Společenství rovné zacházení s domácími i zahraničními výrobky.
30 Žalobce v původním řízení naproti tomu tvrdí, že zásada rovného zacházení je porušována, jelikož výrobky dovážené jednotlivci jsou již zatíženy DPH v členském státě vývozu, přičemž daň nebyla při vývozu vrácena.
31 Lze říci, že za současného stavu práva Společenství mohou členské státy při použití článku 95 kompenzovat při dovozu výrobků DPH, kterou vybírají u podobných domácích výrobků. Avšak tato kompenzace je odůvodněna pouze tehdy, pokud dovážené výrobky nejsou zatíženy DPH již v členském státě vývozu, jelikož jinak vystupuje zdanění při dovozu jako dodatečný náklad, který zatěžuje dovážené výrobky více než podobné domácí výrobky.
32 Toto pojetí vychází především ze znění článku 95 Smlouvy, který zakazuje zatěžovat nejen přímo, ale i nepřímo, výrobky ostatních členských států vyšším vnitrostátním zdaněním než podobné domácí výrobky. Tento zákaz by nebyl dodržen, kdyby dovážené výrobky mohly být zatíženy DPH použitelnou na podobné domácí výrobky, aniž by byla zohledněna část DPH, která tyto výrobky zatěžuje v okamžiku dovozu.
33 Tento výklad odpovídá nezbytnosti zohlednit cíle Smlouvy uvedené v článcích 2 a 3 Smlouvy, mezi které patří především zavedení společného trhu. Pojetí společného trhu, jak jej Soudní dvůr odvodil v ustálené judikatuře, zahrnuje zrušení všech překážek obchodu uvnitř Společenství s cílem spojit vnitrostátní trhy do jednotného trhu s podmínkami co možná nejbližšími skutečnému vnitřnímu trhu. Je důležité, aby výhody tohoto trhu byly zajištěny jak profesionálním obchodníkům, tak také jednotlivcům, kteří provádějí hospodářské operace přes hranice států.
34 Následkem toho je třeba pro posouzení slučitelnosti uvalení DPH na výrobky z jiného členského státu dodané jednotlivcem s požadavky článku 95, pokud dodání podobných výrobků jednotlivcem uvnitř členského státu dovozu zdaněno není, zohlednit též DPH vybranou členským státem vývozu. Proto pokud u výrobku dovezeného jednotlivcem nemůže být na základě právních předpisů vrácena daň při vývozu, zůstává tento ve skutečnosti v okamžiku dovozu zdaněn částí DPH zaplacenou v členském státě vývozu a částka DPH splatná při dovozu musí být snížena o zbytkovou část DPH členského státu vývozu, která je v hodnotě výrobku obsažena ještě v okamžiku jeho dovozu. Částka, o kterou však má být daň snížena, nesmí být vyšší než částka DPH skutečně zaplacená v členském státě vývozu.
35 Členské státy, které jsou účastníky řízení, proti tomuto výkladu namítají, že ověřit DPH zaplacenou v členském státě vývozu je obtížné, neboť jak sazby DPH, tak daňový základ se mohly v čase změnit.
36 V tomto ohledu je třeba zdůraznit, že pokud někdo žádá o osvobození od DPH nebo snížení DPH běžně vybírané při dovozu, je na něm, aby stanovil, že podmínky pro takové osvobození nebo zvýhodnění jsou splněny. Proto je dovoleno členskému státu dovozu požadovat, aby dovozce dodal nezbytné doklady prokazující DPH zaplacenou v členském státě vývozu, která na výrobku vázne ještě v okamžiku dovozu.
37 Kromě toho uvádějí členské státy, že zavedení režimu zajišťujícího naprostou neutralitu vnitrostátního zdanění v souvislosti s obchodem uvnitř Společenství lze realizovat pouze přísným uplatňováním zásady zdanění v členském státě určení, která předpokládá úplné vrácení daně u všech výrobků při vývozu. Avšak toto řešení je spojeno s politickou volbou, a proto přísluší politickým orgánům Společenství.
38 Pokud zavedení režimu naprosté neutrality v hospodářské soutěži zahrnujícího úplné vrácení daně při vývozu skutečně přísluší legislativnímu orgánu Společenství, brání článek 95 Smlouvy, dokud nebude tento režim zaveden, tomu, aby členský stát dovozu na dovážené výrobky uplatňoval svůj režim DPH způsobem odporujícím zásadám uvedeného ustanovení.
39 Dále je nutné zamítnout námitky vycházející z případných obtíží technické a administrativní povahy spojených se zohledněním DPH členského státu vývozu, stejně jako námitky vycházející z nezbytnosti předcházet podvodnému oběhu a narušování hospodářské soutěže uvnitř Společenství. První kategorie námitek musí být zamítnuta z toho důvodu, že pokud chce jednotlivec využít osvobození od DPH nebo snížení DPH při dovozu, je na něm, aby prokázal, že podmínky pro toto osvobození nebo snížení jsou splněny. Druhá kategorie námitek je bezpředmětná v důsledku toho, že výběr rozdílné částky DPH potlačuje důvody pro odklon obchodu.
40 Na druhou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že daň z přidané hodnoty, kterou vybírá členský stát při dovozu výrobků z jiného členského státu jednotlivcem, není-li tato daň vybírána při dodání podobných výrobků jednotlivcem uvnitř členského státu dovozu, představuje vyšší vnitrostátní zdanění, než je zdanění podobných domácích výrobků ve smyslu článku 95 Smlouvy, pokud není zohledněna zbytková část daně z přidané hodnoty vybrané v členském státě vývozu, která je v hodnotě výrobku obsažena ještě v okamžiku jeho dovozu. Dokázat skutečnosti ospravedlňující zohlednění této daně přísluší dovozci.
42 Požadavky článku 95 Smlouvy jsou závazné povahy a nepřipouští výjimku žádným aktem přijatým orgánem Společenství. Z výše uvedeného však vyplývá, že toto ustanovení obecně nezakazuje zatížit dovoz výrobků DPH, pokud dodání podobných domácích výrobků uvnitř členského státu dovozu jí zatíženo není, ale ukládá pouze povinnost zohlednit část DPH členského státu vývozu, která na výrobku vázne ještě v okamžiku dovozu.
43 Následkem toho není namístě čl. 2 bod 2 šesté směrnice, podle něhož je předmětem daně „dovoz zboží“, považovat za neplatný. Je třeba pouze definovat oblast působnosti tohoto ustanovení a vyložit jej v souladu s požadavky Smlouvy, jak bylo uvedeno výše.
44 Na třetí otázku je tedy namístě odpovědět, že čl. 2 bod 2 šesté směrnice Rady 77/388 ze dne 17. května 1977 je slučitelný se Smlouvou, a tedy platný, jelikož musí být vykládán v tom smyslu, že nenarušuje povinnost vyplývající z článku 95 Smlouvy zohlednit při uplatnění daně z přidané hodnoty na dovozy výrobků z jiného členského státu jednotlivcem, není-li tato daň vybírána při dodání podobných výrobků jednotlivcem uvnitř členského státu dovozu, zbytkovou část daně z přidané hodnoty vybrané v členském státě vývozu, která je v hodnotě výrobku obsažena ještě v okamžiku jeho dovozu.
46 Podle ustálené judikatury Soudního dvora vyjadřuje toto ustanovení zákaz diskriminace, který je jasnou a bezpodmínečnou povinností, jejíž provádění ani účinky nejsou podřízeny žádnému aktu ze strany orgánů Společenství nebo členských států. Zákaz má tedy přímý účinek a zakládá práva jednotlivců, která musí vnitrostátní soudy chránit.
47 Jelikož toto ustanovení podle výkladu Soudního dvora omezuje podmínky, za kterých lze daní z přidané hodnoty zatížit dovoz výrobků z jiného členského státu jednotlivcem, musí se tomu členské státy podřídit a nepoužít jakékoliv ustanovení svého vnitrostátního práva, které je s ním v rozporu.
48 Na čtvrtou otázku je tedy namístě odpovědět, že článek 95 Smlouvy zakazuje členským státům zatížit daní z přidané hodnoty dovozy výrobků z jiného členského státu jednotlivcem, není-li tato daň vybírána při dodání podobných výrobků jednotlivcem uvnitř členského státu dovozu, pokud není zohledněna zbytková část daně z přidané hodnoty vybrané v členském státě vývozu, která je v hodnotě výrobku obsažena ještě v okamžiku jeho dovozu.
Z těchto důvodů
SOUDNÍ DVŮR
o otázkách, které mu předložil Gerechtshof v ´s-Hertogenbosch rozsudkem ze dne 19. prosince 1980, rozhodl takto:
1) Daň z přidané hodnoty, kterou vybírá členský stát při dovozu výrobků z jiného členského státu jednotlivcem, není-li tato daň vybírána při dodání podobných výrobků jednotlivcem uvnitř členského státu dovozu, není poplatkem s účinkem rovnocenným dovoznímu clu ve smyslu článku 12 a čl. 13 odst. 2 Smlouvy.
2) Daň z přidané hodnoty, kterou vybírá členský stát při dovozu výrobků z jiného členského státu jednotlivcem, není-li tato daň vybírána při dodání podobných výrobků jednotlivcem uvnitř členského státu dovozu, představuje vyšší vnitrostátní zdanění, než je zdanění podobných domácích výrobků ve smyslu článku 95 Smlouvy, pokud není zohledněna zbytková část daně z přidané hodnoty vybrané v členském státě vývozu, která je v hodnotě výrobku obsažena ještě v okamžiku jeho dovozu. Dokázat skutečnosti ospravedlňující zohlednění této daně přísluší dovozci.
3) Čl. 2 bod 2 šesté směrnice Rady 77/388 ze dne 17. května 1977 je slučitelný se Smlouvou, a tedy platný, jelikož musí být vykládán v tom smyslu, že nenarušuje povinnost vyplývající z článku 95 Smlouvy zohlednit při uplatnění daně z přidané hodnoty na dovozy výrobků z jiného členského státu jednotlivcem, není-li tato daň vybírána při dodání podobných výrobků jednotlivcem uvnitř členského státu dovozu, zbytkovou část daně z přidané hodnoty vybrané v členském státě vývozu, která je v hodnotě výrobku obsažena ještě v okamžiku jeho dovozu.
4) Článek 95 Smlouvy zakazuje členským státům zatížit daní z přidané hodnoty dovozy výrobků z jiného členského státu jednotlivcem, není-li tato daň vybírána při dodání podobných výrobků jednotlivcem uvnitř členského státu dovozu, pokud není zohledněna zbytková část daně z přidané hodnoty vybrané v členském státě vývozu, která je v hodnotě výrobku obsažena ještě v okamžiku jeho dovozu.
_____________________________________________________________________________