Odbor kompatibility s právem ES
Úřad vlády ČR
I S A P
Informační Systém pro Aproximaci Práva
Databáze č. 17 : Databáze judikatury
ă Odbor kompatibility s právem ES, Úřad vlády ČR - určeno pouze pro potřebu ministerstev a ostatních ústředních orgánů

Číslo (Kód CELEX):
Number (CELEX Code):		61984J0168
Název:
Title: 		JUDGMENT OF THE COURT (SECOND CHAMBER) OF 4 JULY 1985. GUNTER BERKHOLZ V FINANZAMT HAMBURG-MITTE-ALTSTADT. REFERENCE FOR A PRELIMINARY RULING FROM THE FINANZGERICHT HAMBURG. SIXTH DIRECTIVE FOR THE HARMONISATION OF VAT - FIXED ESTABLISHMENT. CASE 168/84.
Publikace:
Publication:		REPORTS OF CASES 1985 PAGES 2251 - 2265
Předmět (klíčová slova):
Keywords		TAXATION;APPROXIMATION OF LAWS;VALUE ADDED TAX;
Související předpisy:
Corresponding acts:		377L0388;377L0388
Odkaz na souvisejicí judikáty:
Corresponding Judgements:
Plný text:
Fulltext:		Ano

Fakta:


Názor soudu a komentář:


Shrnutí (Summary of the Judgment):
1. THE TERRITORIAL SCOPE OF THE SIXTH DIRECTIVE, DIRECTIVE 77/388, ON THE HARMONIZATION OF THE LAWS OF THE MEMBER STATES RELATING TO TURNOVER TAXES COINCIDES, IN THE CASE OF EACH MEMBER STATE, WITH THE SCOPE OF ITS VALUE-ADDED-TAX LEGISLATION. HENCE, ARTICLE 9 OF THE DIRECTIVE, CONCERNING THE PLACE WHERE A SERVICE IS DEEMED TO BE SUPPLIED, DOES NOT PREVENT THE MEMBER STATES FROM TAXING SERVICES PROVIDED OUTSIDE THEIR TERRITORIAL JURISDICTION ON BOARD SEA-GOING SHIPS OVER WHICH THEY HAVE JURISDICTION.

2. IN ORDER TO DETERMINE THE POINT OF REFERENCE FOR TAX PURPOSES FOR THE PROVISION OF SERVICES IT IS FOR EACH MEMBER STATE TO DETERMINE FROM THE RANGE OF OPTIONS SET FORTH IN DIRECTIVE 77/388 WHICH POINT OF REFERENCE IS MOST APPROPRIATE FROM THE POINT OF VIEW OF TAX. ACCORDING TO ARTICLE 9 (1) OF THE DIRECTIVE, THE PLACE WHERE THE SUPPLIER HAS ESTABLISHED HIS BUSINESS IS A PRIMARY POINT OF REFERENCE INASMUCH AS REGARD IS TO BE HAD TO ANOTHER ESTABLISHMENT FROM WHICH THE SERVICES ARE SUPPLIED ONLY IF THE REFERENCE TO THE PLACE WHERE THE SUPPLIER HAS ESTABLISHED HIS BUSINESS DOES NOT LEAD TO A RATIONAL RESULT FOR TAX PURPOSES OR CREATES A CONFLICT WITH ANOTHER MEMBER STATE.

3. ARTICLE 9 (1) OF DIRECTIVE 77/388, ON THE PLACE WHERE A SERVICE IS DEEMED TO BE SUPPLIED FOR TAX PURPOSES, MUST BE INTERPRETED AS MEANING THAT AN INSTALLATION FOR CARRYING ON A COMMERCIAL ACTIVITY, SUCH AS THE OPERATION OF GAMING MACHINES, ON BOARD A SHIP SAILING ON THE HIGH SEAS OUTSIDE THE NATIONAL TERRITORY MAY BE REGARDED AS A FIXED ESTABLISHMENT WITHIN THE MEANING OF THAT PROVISION ONLY IF THE ESTABLISHMENT ENTAILS THE PERMANENT PRESENCE OF BOTH THE HUMAN AND TECHNICAL RESOURCES NECESSARY FOR THE PROVISION OF THOSE SERVICES AND IT IS NOT APPROPRIATE TO DEEM THOSE SERVICES TO HAVE BEEN PROVIDED AT THE PLACE WHERE THE SUPPLIER HAS ESTABLISHED HIS BUSINESS.

4. ARTICLE 15 (8) OF DIRECTIVE 77/388, ON THE EXEMPTION OF SERVICES TO MEET THE DIRECT NEEDS OF SEA-GOING VESSELS, MUST BE INTERPRETED AS MEANING THAT THE EXEMPTION FOR WHICH IT PROVIDES DOES NOT APPLY TO THE OPERATION OF GAMING MACHINES INSTALLED ON BOARD SEA-GOING VESSELS.

Plný text judikátu (Entire text of the Judgment):
Odkaz: Klíčová slova:

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Finanzgericht Hamburg – Německo – Šestá směrnice o harmonizaci DPH – Stálá provozovna

Předmět:

Skutkové okolnosti:

(Část „Skutkové okolnosti“ není reprodukována)


Právní otázky:

1. Rozhodnutím ze dne 30. dubna 1984 došlým Soudnímu dvoru dne 2. července téhož roku položil Finanzgericht Hamburg podle článku 177 Smlouvy o EHS předběžné otázky týkající se výkladu čl. 9 odst. 1 a čl. 15 odst. 8 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, 77/388 (Úř. věst. L 145, s. 1).

Ke skutečnostem předcházejícím sporu

2 Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že žalobce v původním řízení, podnik abe-Werbung Alfred Berkholz se sídlem v Hamburku, se věnuje, kromě jiného, umisťování a provozování „hracích automatů“, juke-boxů a podobných zařízení. Většinu těchto zařízení provozuje v kavárnách a restauracích ve Šlesvicku-Holštýnsku a v Hamburku; určitý počet hracích automatů umístil také na palubě dvou trajektů Deutsche Bundesbahn, které zajišťují pravidelnou dopravu mezi Puttgardenem na německém ostrově Fehmarn a Rødbyhavnem v Dánsku. Údržbu, opravy a výměny těchto automatů provádějí v pravidelných intervalech zaměstnanci abe-Werbung a na místě tyto služby Deutsche Bundesbahn vyúčtují. Těmto úkonům věnují část své pracovní doby, stálý personál na palubě dotčených lodí žalobce neudržuje.

3 Německé daňové orgány odhadují, že zhruba 10 % celkového obratu hrací automaty vytvoří v době, kdy lodě kotví v německém přístavu, 25 % během plavby v německých teritoriálních vodách a zbytek se vytvoří během plavby na volném moři nebo v dánských teritoriálních vodách či přístavu. V roce 1980 žalovaný Finanzamt zahrnul do zdanění součet obratů dosažených společností abe-Werbung na obou trajektech, který připsal sídlu firmy v Hamburku, a tedy k daňovému obvodu v Německu v souladu s čl. 3 písm. a) odst. 1 zákona z roku 1980 o dani z obratu zavedeného v souladu s čl. 9 odst. 1 šesté směrnice. Finanzamt se dále domnívá, že podmínky pro osvobození, jak je uvádí čl. 4 odst. 2 ve spojení s čl. 8 odst. 1 bodem 5 zákona z roku 1980, které odpovídají čl. 15 odst. 8 šesté směrnice, nejsou splněny, neboť obrat z těchto zařízení nevzniká pro zabezpečení bezprostředních potřeb námořních lodí.

4 Žalobce v původním řízení je toho názoru, že služby, které jsou předmětem sporu, byly poskytovány jednou „Betriebstätte“ [provozní jednotkou] ve smyslu čl. 3 písm. a) odst. 1 druhé věty zákona z roku 1980, respektive stálou provozovnou ve smyslu čl. 9 odst. 1 šesté směrnice, nacházející se na palubě lodí; domnívá se tudíž, že zdanění v Německu může podléhat pouze 10 %, plus v nejzazším případě dalších 25 % obratu z provozu zařízení umístěných na lodích. Navíc tvrdí, že je celkový obrat ze zařízení na lodích v každém případě osvobozen od daně z obratu podle čl. 4 odst. 2 ve spojení s čl. 8 odst. 1 bodem 5 zákona z roku 1980, které mají obdobu v čl. 15 odst. 8 šesté směrnice, protože vzniká pro zabezpečení bezprostředních potřeb námořních lodí tím, že zařízení uspokojují potřebu zábavy na lodích, přesněji řečeno, potřebu zábavy cestujících na lodi.

5 Finanzgericht se domnívá, že článek 9 směrnice tak, jak je koncipován, usiluje o vytvoření jasné a jednoduché základní zásady pro určení státu, kterému má být poskytování služeb podléhajících dani z přidané hodnoty přiřazeno. Jak vyplývá ze sedmého bodu odůvodnění v preambuli, toto ustanovení má harmonizací vnitrostátních právních předpisů v této oblasti odstranit spory o příslušnost a přispět ke spravedlivějšímu rozdělení finančního zatížení mezi členské státy a současně zohlednit skutečnost, že vnitrostátní příjmy z daně z přidané hodnoty jsou významným prvkem vlastních zdrojů Společenství.

6 Podle Finanzgericht nespadají poskytované služby pod žádnou z výjimek stanovených v čl. 9 odst. 2 směrnice, takže je nutno s nimi zacházet podle všeobecné zásady uvedené v odstavci 1, podle níž se za místo poskytování služby považuje místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti nebo stálou provozovnu, z níž službu poskytuje. Finanzgericht se v této souvislosti zabývá otázkou, zda postavení pojmů „sídlo“ a „stálá provozovna“ vedle sebe znamená významový rozdíl v tom smyslu, že podmínky pro „stálou provozovnu“ jsou podmínky z hlediska personálního i materiálního uspořádání odlišné a méně přísné.

7 Finanzgericht v této souvislosti upozorňuje na problémy, které určení územní působnosti vnitrostátního daňového zákona vyvolává, pokud jde jednak o poskytování stejných služeb za stejných podmínek na území jiného členského státu, a jednak o určení daňového režimu pro služby poskytované na lodích plujících na volném moři, zejména pokud se tyto přesuny uskutečňují do oblastí vzdálených od území daného státu.

8 Finanzgericht se domnívá, že výklad směrnice má rozhodující význam pro zajištění souladu mezi používáním vnitrostátních právních předpisů i směrnice. Má za to, že totéž platí i pro výklad seznamu případů osvobození od daně v článku 15 směrnice, jejž přejímají články 4 a 8 vnitrostátního zákona s přihlédnutím k cíli stanovenému v jedenáctém bodě odůvodnění v preambuli směrnice, podle kterého „by měl být sestaven společný seznam osvobození od daně, aby mohly být vlastní zdroje Společenství vybírány jednotným způsobem ve všech členských státech“.

9 Za tím účelem položil Finanzgericht dvě otázky:

1) Má být čl. 9 odst. 1 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daně z obratu vykládán v tom smyslu, že pojem stálá provozovna se vztahuje také na zařízení určené k podnikatelské činnosti (např. provozování hracích automatů) na lodi plující na volném moři mimo území dané země; případně jaké podmínky musí stálá provozovna splňovat, aby bylo možné ji takto označit?

2) Má být čl. 15 odst. 8 šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že služby pro zabezpečení bezprostředních potřeb námořních lodí zahrnují pouze služby nutně související s námořní dopravou, nebo k nim patří i další služby poskytované na těchto lodích, které se ovšem neliší od obdobných služeb poskytovaných na souši, jako je provozování hracích automatů?

Vyjádření předložená Soudnímu dvoru

10 V průběhu jednání před Soudním dvorem předložily svá vyjádření vláda Dánského království, vláda Francouzské republiky a Komise.

11 Dánská vláda poukazuje na to, že zdanění služeb poskytovaných na palubě lodí námořní plavby působí problémy, pokud jde o určení oblasti zeměpisné a osobní působnosti směrnice. Domnívá se v každém případě, že nelze tvrdit, že členský stát může zdanit služby poskytované na lodi pouze tehdy, pokud se tato nachází v oblasti jeho územní svrchovanosti. Směrnice v článku 3 určuje oblast své územní působnosti odkazem na článek 227 Smlouvy, který neobsahuje přesnější určení zeměpisné nebo osobní působnosti. Je tedy na každém členském státu, aby stanovil oblast působnosti svých právních předpisů v souladu s pravidly mezinárodního práva. S těmito omezeními se shoduje i použití směrnice samotné. Nic tedy nebrání členským státům používat daňové právní předpisy na lodích plujících pod jejich vlajkou, pokud jsou mimo oblast jejich územní svrchovanosti. I když se loď nachází ve vodách jiného státu, nebrání podle mezinárodního práva nic tomu, aby země, pod jejíž vlajkou loď pluje, na činnosti prováděné na palubě lodi použila své vlastní právní předpisy, přičemž přirozeně platí, že tato ustanovení může uplatňovat teprve ve chvíli, kdy loď opustí oblast územní svrchovanosti jiného členského státu. Není proto vyloučeno, aby stát, pod jehož vlajkou loď pluje, používal vlastní daňové zákony, i když se loď nachází mimo oblast jeho územní svrchovanosti. Každý stát zde musí zvolit takovou daňovou politiku, kterou považuje za přiměřenou. Podle dánské vlády mohou být spory daňové povahy, které mohou být způsobeny používáním tohoto pojetí, bez problémů vyřešeny spoluprácí mezi dotčenými zeměmi. V této souvislosti ostatně mezi Dánskem a Spolkovou republikou Německo problémy nikdy nebyly; na uvedené trase podléhají dánské trajekty dánským orgánům a německé trajekty orgánům německým. Pokud jde o druhou otázku položenou vnitrostátním soudem, dánská vlády se domnívá, že mezi služby poskytované pro zabezpečení bezprostředních potřeb námořních lodí, na něž se vztahuje čl. 15 odst. 8 šesté směrnice, provozování hracích automatů nespadá.

12 Vyjádření francouzské vlády se vztahují výhradně k otázce výkladu dotčených ustanovení šesté směrnice. Francouzská vláda má za to, že „stálou provozovnou“ ve smyslu čl. 9 odst. 1 šesté směrnice se může rozumět jakékoli místo činnosti, kde osoba povinná k dani pravidelně vykonává činnosti, na něž se vztahuje daň z přidané hodnoty. Domnívá se tudíž, že umístění hracích nebo jiných automatů na lodě, které plují na volném moři, jejichž zejména údržba, oprava a výměna je zajišťována trvale a na daném místě zaměstnanci provozovatele, představuje stálou provozovnu ve smyslu uvedeného ustanovení. Pokud jde o druhou otázku, kterou Finanzgericht položil, francouzská vláda je také toho názoru, že provozování hracích automatů na lodích nespadá mezi osvobození stanovená v čl. 15 odst. 8 šesté směrnice.

13 Komise uvádí, že v rámci článku 9 směrnice je pojem stálá provozovna na stejné úrovni jako pojem sídlo hospodářské činnosti. Má za to, že vzhledem k nárůstu počtu automatů, které mohou poskytovat služby nezávisle na přítomnosti osob jako poskytovatelů služeb, by měly být takové automaty v zásadě považovány za stálou provozovnu ve smyslu článku 9 směrnice. Komise se domnívá, že toto pojetí vede k racionálnímu rozdělení daňové příslušnosti v souladu s obecnou zásadou, která je základem právní úpravy daně z obratu, a to v tom smyslu, že zdanění zboží nebo služby musí být provedeno ve státě, kde je toto zboží nebo tato služba spotřebovávána. Komise z toho vyvozuje, že služby poskytované takovými automaty, jako ostatně i jiné služby poskytované osobami na volném moři, by měly stát mimo jakékoli zdanění. Pokud jde o výklad článku 15 směrnice, Komise je toho názoru, že provozování hracích automatů nemůže být považováno za službu poskytovanou pro zabezpečení bezprostředních potřeb námořních lodí ve smyslu odstavce 8 uvedeného ustanovení.

14 Na první otázku, kterou Finanzgericht položil, je nutné odpovědět s ohledem na cíl článku 9 v obecném systému směrnice. Jak je možno usuzovat ze sedmého bodu odůvodnění v preambuli, usiluje toto ustanovení o zavedení racionálního rozdělení oblastí působnosti vnitrostátních právních předpisů týkajících se daně z přidané hodnoty tím, že jednotně určí místo poskytování služeb. Ustanovení čl. 9 odst. 2 uvádí celou řadu specifických míst poskytování služeb, zatímco odstavec 1 stanoví pro tuto záležitost obecné pravidlo. Smyslem těchto ustanovení je vyhnout se jednak sporům o příslušnost, které mohou vést k dvojímu zdanění, a jednak nezdanění příjmů, jak vyplývá z čl. 9 odst. 3, i když jen pro specifické případy.

15 Čl. 9 odst. 1 zní takto : 16 Pokud jde jako v tomto případě o služby uskutečňované na námořních lodích, je třeba předběžně určit územní působnost směrnice. V souladu se zásadou stanovenou v článku 3 směrnice, podle které se „tuzemskem rozumí území v působnosti Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství, jak je vymezeno pro jednotlivé členské státy v článku 227“, se působnost směrnice shoduje pro každý z těchto států s působností příslušné daňové právní úpravy. Jak správně uvedla dánská vláda, článek 9 neomezuje volnost členských států zdanit služby poskytované mimo oblast jejich územní svrchovanosti na námořních lodích spadajících pod jejich soudní pravomoc. Na rozdíl od názoru žalobce v původním řízení, který podporuje i Komise, směrnice žádným způsobem neukládá osvobození od daně u služeb poskytovaných na volném moři nebo obecněji mimo oblast územní svrchovanosti státu, pod jehož soudní pravomoc loď spadá, ať už se za místo poskytování služeb považuje sídlo provozovatele nebo jiná stálá provozovna.

17 Daňovým orgánům každého členského státu přísluší, aby v rámci možností nabízených směrnicí stanovily, který určující prvek je z hlediska daňového pro místo poskytování dané služby nejvhodnější. Podle čl. 9 odst. 1 má jako určující prvek přednost místo, kde má poskytovatel sídlo své hospodářské činnosti, neboť přihlédnutí k jiné provozovně, z níž jsou služby poskytovány, má smysl pouze tehdy, pokud určující prvek sídla nevede z daňového hlediska k racionálnímu řešení nebo vyvolává spor s jiným členským státem.

18 Ze souvislostí pojmů použitých v článku 9 a z jeho účelu, jak je uveden výše, vyplývá, že za místo poskytování služby lze považovat provozovnu jinou než sídlo pouze tehdy, pokud tato provozovna má určitý minimální pevný základ v podobě trvalého seskupení lidských a technických zdrojů potřebných k poskytování dané služby. V případě na lodi umístěných hracích automatů, které jsou předmětem občasné údržby, se nezdá, že by tyto mohly představovat takovou provozovnu, zejména pokud užitečný určující prvek z hlediska daňového představuje trvalé sídlo provozovatele těchto automatů.

19 Na první otázku, kterou položil Finanzgericht, je tedy namístě odpovědět tak, že čl. 9 odst. 1 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že zařízení určené k podnikatelské činnosti, jako je provozování hracích automatů, na lodi plující mimo území svého státu na volném moři, lze za stálou provozovnu ve smyslu uvedeného ustanovení považovat pouze tehdy, pokud tato provozovna zahrnuje stálé seskupení lidských a technických zdrojů nutných k poskytování služby a pokud není vhodné za místo poskytování této služby považovat sídlo hospodářské činnosti poskytovatele.

20 Podle článku 15 směrnice osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu: „ …4. dodání zboží pro zásobování lodí, mimo jiné, užívaných k plavbě po volném moři a přepravujících cestující za úplatu nebo užívaných k obchodní či průmyslové činnosti nebo k rybolovu; … 5. dodání, úpravu, opravu, údržbu a nájem námořních lodí;… 8. poskytování služeb jiných než uvedených v odstavci 5 k zabezpečení bezprostředních potřeb námořních lodí uvedených ve zmíněném odstavci nebo bezprostředních potřeb jejich nákladu.

21 Ze všech citovaných ustanovení vyplývá, že služby, na něž se vztahuje osvobození podle bodu 8, jsou pouze ty, které mají přímý vztah k potřebám námořních lodí nebo jejich nákladu, tedy služby nutné k provozu těchto lodí. Za takové služby nelze považovat hrací automaty, jejichž předmětem je zábava zákazníků a které samy svou podstatou s potřebami plavby nijak nesouvisí.

22 Na druhou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že čl. 15 odst. 8 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že jím stanovené osvobození se na provozování hracích automatů umístěných na palubě námořních lodí v daném článku uvedených nevztahuje.

23 Výdaje vzniklé vládě Spolkové republiky Německo, vládě Dánského království, vládě Francouzské republiky, jakož i Komisi Evropských společenství, které předložily Soudnímu dvoru vyjádření, se nenahrazují. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před vnitrostátním soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud.


Z těchto důvodů

SOUDNÍ DVŮR (druhý senát),

o otázkách, které mu rozhodnutím ze dne 30. dubna 1984 předložil Finanzgericht Hamburg, rozhodl takto: 1) Ustanovení čl. 9 odst. 1 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládáno tak, že zařízení určené k podnikatelské činnosti, jako je provozování hracích automatů, na lodi plující mimo území svého státu na volném moři, lze za stálou provozovnu ve smyslu uvedeného ustanovení považovat pouze tehdy, pokud tato provozovna zahrnuje stálé seskupení lidských a technických zdrojů nutných k poskytování služby a pokud není vhodné za místo poskytování této služby považovat sídlo hospodářské činnosti poskytovatele.
2) Ustanovení čl. 15 odst. 8 šesté směrnice musí být vykládáno tak, že jím stanovené osvobození se na provozování hracích automatů umístěných na palubě námořních lodí v daném článku uvedených nevztahuje.

_____________________________________________________________________________