Odkaz:
Rozsudek Soudního dvora ze dne 20. května 1992, Claus Ramrath proti Ministre de la Justice, Věc C-106/91, Recueil 1992, s. I-3351
Klíčová slova:
Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Conseil ďEtat – Lucemburské velkovévodství. Auditoři – Požadavek provozovny v členském státě.
Předmět:
Výklad pravidel týkajících se volného pohybu osob
Skutkové okolnosti:
Zpráva k jednání předložená ve věci C-106/91
I – Skutkové okolnosti a řízení
1. Právní rámec
— Vnitrostátní právní úprava
1. Článek 1 první pododstavec zákona ze dne 28. června 1984 o organizaci povolání auditora (Mémorial A – č. 81 ze dne 23. 8. 1984, s. 1345) stanoví, že:
„Auditorem ve smyslu tohoto zákona je osoba, jejímž obvyklým povoláním je provádění povinného auditu účetních závěrek podniků a organizací, k nimž není vázána pracovní smlouvou, a plnění všech ostatních úkolů, které jsou jí svěřeny zákonem.“
2. Článek 3 téhož zákona stanoví, že:
„Povinný audit dokumentů uvedených v článku 1 smějí provádět pouze osoby úředně schválené ministrem spravedlnosti.
1) Fyzické osoby musí za účelem získání úředního schválení splňovat následující podmínky:
a) být státními příslušníky členského státu Evropského společenství ... b) poskytnout důkazy o profesní kvalifikaci a bezúhonnosti ... c) mít v Lucembursku provozovnu.
2) Právnické osoby musí za účelem získání úředního schválení splňovat podmínky uvedené v odst. 1 písm. a) a c) a následující podmínky:
a) fyzické osoby, které provádějí povinný audit dokumentů uvedených v článku 1 jménem právnické osoby, musí splňovat podmínky stanovené ve výše uvedeném odstavci 1 a musí být oprávněné zavazovat právnickou osobu;
3. Podle článku 6 zákona ze dne 28. června 1984,
„Povolání auditora je neslučitelné s jakoukoli jinou činností, která by mohla zasahovat do profesní nezávislosti auditora. Auditor může být zaměstnán pouze u osoby úředně schválené podle článku 3.“
— Právní úprava Společenství
4. Osmá směrnice Rady 84/253/EHS ze dne 10. dubna 1984, založená na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy, o schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů (Úř. věst. č. L 126, s. 20, dále jen „osmá směrnice“), stanoví ve svém článku 1, že:
„1. Koordinační opatření stanovená touto směrnicí se použijí na vnitrostátní právní a správní předpisy týkající se osob pověřených:
a) prováděním povinných auditů účetních závěrek společností a podniků a ověřováním souladu výročních zpráv s těmito ročními účetními závěrkami, jsou-li tyto audity a toto ověřování nařízeny předpisy Společenství;
b) prováděním povinných auditů konsolidovaných účetních závěrek skupin podniků a ověřováním souladu výročních zpráv s těmito konsolidovanými účetními závěrkami, jsou-li tyto audity a toto ověřování nařízeny předpisy Společenství.
2. Osoby uvedené v odstavci 1 mohou být, v závislosti na právních předpisech každého členského státu, buď osobami fyzickými, nebo právnickými, nebo mít jinou formu společnosti nebo sdružení (auditorskou společnost ve smyslu této směrnice).“
5. Článek 2 odst. 1 uvedené směrnice stanoví, že:
„Povinný audit dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1 smějí provádět pouze úředně schválené osoby.
...“
6. Podle článku 3 uvedené směrnice:
„Orgány členského státu udělí úřední schválení jen osobám bezúhonným a neprovozujícím žádnou činnost, která je podle právních předpisů daného členského státu neslučitelná s povinným auditem dokumentů uvedeným v čl. 1 odst. 1.
7. Články 23, 24 a 25 osmé směrnice znějí takto:
„Členské státy nařídí osobám úředně schváleným k provádění povinného auditu dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1, aby tento audit prováděly řádně a podle svého nejlepšího svědomí.“
„Členské státy nařídí, aby takové osoby neprováděly povinný audit, nejsou-li nezávislé podle právních předpisů členského státu, který audit nařizuje.“
„Články 23 a 24 se také použijí pro fyzické osoby, které splňují podmínky stanovené v článcích 3 až 19 a které provádějí povinný audit dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1 jménem auditorské společnosti.“
2. Spor v původním řízení
8. Dne 11. února 1985 ministr spravedlnosti udělil C. Ramrathovi úřední schválení k výkonu povolání auditora. V té době byl C. Ramrath zaměstnán u společnosti podle občanského práva Treuarbeit se sídlem v Lucemburku (dále jen „Treuarbeit Lucemburk“). Treuarbeit Lucemburk jakožto právnická osoba měla úřední schválení usadit se jako auditor v Lucembursku.
9. Na žádost Institut des réviseurs ďentreprises (dále jen „institut“) dne 1. února 1988 C. Ramrath prohlásil, že je zaměstnán u společnosti Treuarbeit AG Düsseldorf (dále jen „Treuarbeit Düsseldorf“) a že jeho provozovna je v Düsseldorfu.
10. Dne 23. března 1988 C. Ramrath potvrdil, že pracoval jako zaměstnanec pro Treuarbeit Düsseldorf, a zároveň uvedl, že tento zaměstnavatel se vzdal uplatňování jakéhokoli vlivu vůči jeho osobě, kdykoli vstoupil do působnosti článku 6 zákona ze dne 28. června 1984 a pracoval pro Treuarbeit Lucemburk.
11. V souvislosti s odpověďmi C. Ramratha požádal institut ministra spravedlnosti o prověření toho, zda bylo zachování již dříve uděleného úředního schválení odůvodněné.
12. Dne 8. srpna 1988 informoval ministr spravedlnosti C. Ramratha o svém záměru odejmout mu úřední schválení. Dříve než učinil formální rozhodnutí, požádal C. Ramratha o vysvětlení, vzhledem k tomu, že C. Ramrath již nesplňoval zákonné podmínky, na které je zachování ministerského úředního schválení k výkonu povolání auditora vázáno. C. Ramrath zaprvé již neměl provozovnu v Lucembursku ve smyslu čl. 3 odst. 1 písm. c) zákona ze dne 28. června 1984 a zadruhé nepožíval profesní nezávislosti vyžadované článkem 6 téhož zákona.
13. Ve svém dopise ministru spravedlnosti ze dne 28. září 1988 společnost Treuarbeit Lucemburk uvedla, že po dobu výkonu práce v Lucembursku byl u ní C. Ramrath skutečně zaměstnán.
14. Dne 19. března 1989 ministr spravedlnosti odňal C. Ramrathovi úřední schválení auditora.
3. Předběžné otázky
15. C. Ramrath podal u výboru pro soudní spory Conseil ďÉtat v Lucembursku odvolání proti rozhodnutí ministra spravedlnosti. Uplatňoval, že ministr spravedlnosti nesprávně použil čl. 3 odst. 1 písm. c) zákona ze dne 28. června 1984, v němž je uvedeno, že fyzická osoba musí mít pro účely získání úředního schválení provozovnu v Lucembursku. C. Ramrath rovněž kritizoval výklad výše uvedeného článku 6 provedeného ministrem spravedlnosti. Jeho výklad měl diskriminační účinek vůči zaměstnancům osoby úředně schválené jako auditor v jiném členském státě ve srovnání se zaměstnanci osoby úředně schválené v Lucembursku.
16. Výbor pro soudní spory Conseil ďÉtat měl za to, že odvolání podané C. Ramrathem vyvolalo obtíže týkající se výkladu práva Společenství, a proto se rozhodl položit následující předběžné otázky:
„1) a) Opravňuje článek 52 a následující články nebo jakékoliv jiné ustanovení Smlouvy a jejích prováděcích předpisů příslušné orgány členského státu k tomu, aby považovaly za neslučitelnou s výkonem povolání auditora fyzickou osobou v tomto členském státě skutečnost, že je tatáž osoba usazena jako auditor v jiném členském státě?
b) Může členský stát požadovat od osoby, která je oprávněna k výkonu povolání auditora v jiném členském státě, kde má rovněž provozovnu, splnění podmínek týkajících se stálé infrastruktury k výkonu její práce, minimálních podmínek týkajících se skutečné přítomnosti v tomto členském státě a podmínek nezbytných ke kontrole dodržování pravidel profesní etiky?
2) Opravňuje článek 52 a následující články nebo jakékoli jiné ustanovení Smlouvy a jejich prováděcích předpisů příslušné orgány členského státu k tomu, aby úředně schválily jako auditora pouze zaměstnance osoby úředně schválené podle vnitrostátních právních předpisů dotyčného státu, s vyloučením zaměstnanců osoby úředně schválené podle právních předpisů jiného členského státu?“
18. Pokud jde o článek 6 zákona ze dne 28. června 1984, je výbor pro soudní spory Conseil ďÉtat toho názoru, že podle uvedeného článku je povolání auditora neslučitelné s jakoukoli jinou činností, která by mohla zasahovat do profesní nezávislosti úředně schválené osoby, a proto může být taková osoba zaměstnána pouze u osoby, která je sama úředně schválená jako auditor. Z předkládacího usnesení vyplývá, že ministr spravedlnosti měl za to, že C. Ramrath, který je zaměstnán u společnosti Treuarbeit Düsseldorf, již nesplňuje výše uvedenou podmínku.
4. Řízení před Soudním dvorem
19. Usnesení výboru pro soudní spory Conseil ďÉtat bylo zapsáno do rejstříku kanceláře Soudního dvora dne 3. dubna 1991.
20. V souladu s článkem 20 Protokolu o statutu Soudního dvora Evropských společenství předložili svá písemná vyjádření ministr spravedlnosti, zastoupený Francis Delaporte, členkou advokátní komory v Lucembursku, Institut des réviseurs ďentreprises, zastoupený Claudem Kremerem a Patrickem Kinschem, členy advokátní komory v Lucemburku, a Komise Evropských společenství, zastoupená Henrim Étiennem, právním poradcem, jako zmocněncem.
21. Na základě zprávy soudce zpravodaje a po vyslechnutí generálního advokáta rozhodl Soudní dvůr dne 22. října 1991 přidělit věc v souladu s článkem 95 jednacího řádu šestému senátu a zahájit ústní část řízení bez dokazování.
II – Shrnutí písemných vyjádření předložených Soudnímu dvoru
22. Pokud jde o první otázku, ministr spravedlnosti podotýká, že nikdy nepoužil skutečnost, že C. Ramrath měl provozovnu ve Spolkové republice Německo, jako argument pro odnětí jím uděleného úředního schválení. Ministr spravedlnosti pouze konstatoval, že C. Ramrath již neměl provozovnu v Lucembursku. V souladu s lucemburskými právními předpisy je totiž úřední schválení k výkonu povolání auditora udělováno fyzickým a právnickým osobám usazeným v Lucembursku i tehdy, jsou-li rovněž usazeny jako auditoři v jednom nebo více členských státech Společenství.
23. Dále ministr spravedlnosti uplatňuje, že z osmé směrnice vyplývá, že členské státy mají možnost stanovit ve svých vnitrostátních právních předpisech kritéria nezávislosti a bezúhonnosti pro úřední schválení auditorů a rovněž stanovit sankce vhodné k zajištění dodržování takto stanovených podmínek. Podle ministra spravedlnosti je při neexistenci společné právní úpravy kontrola dodržování pravidel profesní etiky ponechána na orgánech členských států v souladu s ustanoveními osmé směrnice. Požadavek provozovny v Lucembursku, vyjádřený v čl. 3 odst. 1 písm. c) zákona ze dne 28. června 1984, je nezbytný k tomu, aby bylo kárnému výboru Institut des réviseurs ďentreprises umožněno vykonávat jeho pravomoci. Výkon těchto pravomocí rovněž předpokládá dostupnost profesních dokumentů vztahujících se k operacím prováděným v Lucembursku. Jelikož se činnosti povinného auditu v zásadě provádějí na lucemburském území, je nezbytné, aby auditor vykazoval minimální skutečnou přítomnost a měl stálou infrastrukturu k výkonu své práce.
24. Pokud jde o druhou otázku, ministr spravedlnosti rozlišuje mezi zárukou nezávislosti a kontrolou nezávislosti auditorů v pracovním poměru. V případě auditora v pracovním poměru musí totiž nezávislost zaměstnavatele nahrazovat nedostatek nezávislosti takového auditora. Kontrola dodržování profesních pravidel auditory v pracovním poměru se provádí kontrolou zaměstnavatelů. Z toho logicky vyplývá, že auditor musí být zaměstnán u auditorské společnosti úředně schválené v Lucembursku. Jelikož omezení svobody usazování auditorů nebyla ještě odstraněna, lucemburská právní úprava není v rozporu s ustanoveními osmé směrnice, ani s článkem 52 a následujícími články Smlouvy. Požadavky vyjádřené v lucemburské právní úpravě, a zejména v článku 3 ve spojení s článkem 6 zákona ze dne 28. června 1984, nepředpokládají žádnou diskriminaci na základě státní příslušnosti. Tato právní úprava se vztahuje bez rozdílu jak na lucemburské státní příslušníky, tak i na státní příslušníky jiných členských států. Podle ministra spravedlnosti se kontrola auditora v pracovním poměru stává iluzorní, je-li takový auditor zaměstnán u společnosti, která není úředně schválená v Lucembursku.
25. Ministr spravedlnosti tedy navrhuje odpovědět na otázky položené výborem pro soudní spory Conseil ďÉtat v Lucembursku takto:
„1) a) Článek 52 a následující články Smlouvy neopravňují příslušné orgány členského státu k tomu, aby považovaly za neslučitelnou s výkonem povolání auditora fyzickou osobou v tomto členském státě skutečnost, že je tatáž osoba usazena jako auditor v jiném členském státě.
26. Institut des réviseurs ďentreprises, vedlejší účastník v původním řízení, nejprve podotýká, že z předkládacího rozsudku vyplývá, že C. Ramrath je zaměstnancem německé společnosti. Institut podotýká, že je tedy možné, že postavení, ve kterém se nachází C. Ramrath, vyvolává otázky týkající se použití nejenom článku 52 a následujících článků Smlouvy, ale rovněž ustanovení Smlouvy týkajících se volného pohybu zaměstnanců a volného pohybu služeb.
27. Pokud jde o úřední schválení vyžadované lucemburskými právními předpisy, institut poznamenává, že osmá směrnice poskytuje několik poznatků potřebných k zodpovězení otázek položených předkládajícím soudem. Z bodů odůvodnění této směrnice však vyplývá, že se netýká svobody usazování, ani volného pohybu služeb. Tudíž hlavními použitelnými ustanoveními jsou ustanovení Smlouvy.
28. Opíraje se o rozsudek ze dne 8. dubna 1976, Royer (48/75, Recueil, s. 497), institut dále uplatňuje, že musí být možné zodpovědět otázky položené předkládajícím soudem nezávisle na otázce, zda C. Ramrath vykonává své povolání jako osoba samostatně výdělečně činná nebo jako zaměstnanec. Otázky týkající se profesní nezávislosti auditora a požadavek provozovny v Lucembursku vyvolávají tytéž konkrétní problémy, bez ohledu na způsob výkonu povolání.
29. Pokud jde o otázku 1 písm. a), a zejména požadavek provozovny v Lucembursku, institut má za to, že ze znění čl. 3 odst. 1 písm. c) zákona ze dne 28. června 1984 nevyplývá, že to musí být jediná provozovna auditora. Neexistuje tudíž zákaz mít dvě provozovny v různých zemích.
30. Odvolávaje se na rozsudek ze dne 12. července 1984, Klopp (107/83, Recueil, s. 2971), institut uplatňuje, že existuje obecná zásada, na jejímž základě právo usazování zahrnuje rovněž právo zřídit a udržovat – při dodržení profesních pravidel – více než jedno místo výkonu práce na území Společenství.
31. Odůvodnění výše uvedeného rozsudku může být stejně dobře použito v případě auditora, jelikož se jedná, jak Soudní dvůr rozhodl, o zvláštní vyjádření obecné zásady. Uvedený rozsudek se však týká pouze postavení jednotlivce, který vykonává své povolání jako osoba samostatně výdělečně činná, což není případ C. Ramratha.
32. Pokud jde o druhou část první otázky, a zejména o podmínky týkající se stálé infrastruktury a skutečné přítomnosti a podmínky nezbytné ke kontrole dodržování pravidel profesní etiky, institut uplatňuje, že z čl. 48 odst. 3 písm. c) a čl. 52 druhého pododstavce Smlouvy vyplývá, že členský stát je vždy oprávněn stanovit ve svých právních předpisech podmínky pro výkon povolání na svém území. Takové oprávnění vyplývá, pokud jde o volný pohyb služeb, z článku 60 posledního pododstavce Smlouvy. Základním omezením, které ukládá Smlouva, je, že uložené podmínky nesmí být diskriminační vůči státním příslušníkům jiných členských států.
33. Pokud jde o požadavek provozovny v Lucembursku, institut podotýká, že z rozsudku ze dne 3. prosince 1974, Van Binsbergen (33/74, Recueil, s. 1299), vyplývá, že článek 59 Smlouvy brání požadavku trvalého bydliště na území členského státu, kde má být služba poskytnuta. Avšak z výše uvedených rozsudků ze dne 3. prosince 1974, 33/74 (body 12 a 14) a ze dne 12. července 1984, 107/83 (bod 20) vyplývá, že členský stát může v obecném zájmu požadovat, aby auditoři měli stálou provozovnu, ve které poskytovatelé služeb vykonávají svou činnost, za předpokladu, že takový požadavek je objektivně nezbytný k tomu, aby bylo zajištěno dodržování profesních pravidel stanovených příslušnými orgány dotyčného státu. Ačkoli se v uvedených rozsudcích jedná o povolání advokáta a funkci právního poradce, jejich odůvodnění je možné použít i na povolání auditora, poněvadž toto povolání je rovněž spjato s posláním dotýkajícím se přímo veřejného zájmu, které musí podléhat přísným profesním pravidlům a závazné profesní etice. Takový závěr nachází oporu v bodech odůvodnění osmé směrnice, v nichž je zdůrazněna potřeba zajistit, aby osoby oprávněné k výkonu povinného auditu byly nezávislé a bezúhonné.
34. Co se týká pojmu provozovny, institut dále uplatňuje, že podle výše uvedených rozsudků ze dne 3. prosince 1974, 33/74, a ze dne 12. července 1984, 107/83, musí být provozovna auditora definována pomocí svého sepětí s objektivními požadavky profesní právní úpravy a svou stálostí.
35. Pokud jde o sepětí s objektivními požadavky profesní právní úpravy, institut rozlišuje dvě skutečnosti. První skutečnost se týká potřeby udržovat dostatečný styk s klientelou. Druhá skutečnost se týká zvláštních podmínek výkonu povolání auditora. Plnění úkolů auditora zahrnuje znalost vysoce důvěrných informací týkajících se hospodářské činnosti společnosti, která je předmětem auditu. Neoprávněné vyzrazení takových informací může mít krajně závažné důsledky. Z těchto důvodů výše uvedený zákon ze dne 28. června 1984 a lucemburský trestní zákoník ukládají auditorům úředně schváleným v Lucembursku a osobám, které pro ně pracují, povinnost profesního tajemství. Uchovávání pracovních dokumentů auditora má rovněž značný význam. Problém uchovávání vedl lucemburského zákonodárce k požadavku, aby měl auditor stálou provozovnu v Lucembursku a uchovával uvedené dokumenty na lucemburském území. Kdyby taková právní úprava neexistovala, nebylo by možné zajistit kontrolu dodržování pravidel profesní etiky a profesních norem. Mimoto je nemyslitelné, aby institut jakožto státní orgán prováděl kontrolu dokumentů na území jiného suverénního státu. Vzhledem k neexistenci harmonizace pravidel profesního tajemství na úrovni Společenství by převoz dokumentů mimo lucemburské území vyvolal riziko, že by orgány jiného členského státu mohly dokumenty zadržet nebo do nich nahlížet za méně omezujících podmínek, než jsou podmínky platné v Lucembursku. Taková situace by zbavila společnosti usazené v Lucembursku ochrany lucemburské právní úpravy. Požadavek provozovny v Lucembursku by tudíž měl být považován za objektivně odůvodněný.
36. Zadruhé, pokud jde o požadavek stálosti, institut upozorňuje, že pojem stálosti je neoddělitelně spjat s pojmem provozovny. Vyjádření týkající se provozovny má rovněž platnost pro požadavek stálosti. Nejde o teoretický pojem; naopak, je nezbytné, aby byl auditor ve své provozovně přítomen dostatečně často, aby mohl udržovat styk se svou klientelou. Taková přítomnost je rovněž nezbytná k tomu, aby bylo institutu umožněno provádět jeho kontrolní funkci.
37. Co se týče druhé otázky, institut uplatňuje, že neslučitelnost povolání auditora se zaměstnáním u osoby úředně neschválené jako auditor v Lucembursku, vyplývá z ustanovení článku 3 ve spojení s článkem 6 výše uvedeného zákona ze dne 28. června 1984, nezpůsobuje přímou diskriminaci na základě státní příslušnosti zaměstnanců nebo poskytovatelů služeb.
38. Podle institutu se článek 6 zákona ze dne 28. června 1984 dotýká bez rozdílu cizích státních příslušníků zaměstnaných u osoby úředně neschválené v hostitelském členském státě, kteří tam chtějí vykonávat povolání auditora, i státních příslušníků téhož státu, kteří se ucházejí o zaměstnání u osoby úředně neschválené v tomto státě. Podle institutu dotčená právní úprava nepředstavuje diskriminaci uvedenou v čl. 48 odst. 2, čl. 52 druhém pododstavci a v čl. 60 třetím pododstavci Smlouvy.
39. Pokud jde o omezení uložená lucemburskou právní úpravou, institut podotýká, že překážka svobody pohybu osob uvnitř Společenství způsobená lucemburskou právní úpravou je nevyhnutelným důsledkem neexistence harmonizované definice Společenství pojmu nezávislosti auditora a nemožnosti rozšířit kontrolu institutu na zahraniční auditory, kteří nejsou usazeni v Lucembursku.
40. Institut zdůrazňuje, že osmá směrnice má za cíl harmonizovat kvalifikaci auditorů. Z preambule však vyplývá, že uvedená směrnice neharmonizuje ostatní podmínky přístupu k tomuto povolání. Pokud jde o pojem nezávislosti, vyplývá především z článků 3 a 24 uvedené směrnice, že musí být posuzován ve vztahu k právním předpisům dotyčného členského státu. Podle lucemburských právních předpisů je nezávislost ohrožena zejména tehdy, je-li auditor zaměstnancem třetí osoby, pokud není zaměstnavatel tohoto auditora sám auditorem úředně schváleným v Lucembursku. Obsah pojmu profesní nezávislosti závisí do značné míry na tradicích každé země. Není tudíž jisté, že auditor úředně schválený v jiném členském státě splňuje podmínky vyžadované lucemburskými právními předpisy. V případě, že taková záruka existuje, zůstává nicméně problémem kontrola prováděná institutem. Institut totiž může kontrolovat pouze auditory úředně schválené podle lucemburských právních předpisů. Institut z toho činí závěr, že vnitrostátní zákonodárce mohl mít oprávněně za to, že při neexistenci jakékoli harmonizace Společenství podmínky nezávislosti a jakékoli možnosti kárného orgánu vykonávat účinnou kontrolu nad zaměstnavatelem neschváleným v Lucembursku existují nezbytné záruky nezávislosti auditora v pracovním poměru pouze tehdy, je-li zaměstnavatel dotyčného auditora sám auditorem úředně schváleným v Lucembursku.
41. Pokud jde o omezení uložená lucemburskými právními předpisy, institut podpůrně uplatňuje, že povolání auditora mohou vykonávat pouze zaměstnanci auditorů, kteří, třebaže nejsou schváleni v Lucembursku, jsou schváleni v jiném členském státě, jehož pravidla profesní etiky jsou alespoň stejně přísná jako pravidla vyplývající z lucemburského zákona. Institut dodává, že toto řešení vyvolává problémy týkající se účinnosti kontroly jím prováděné. Kontrola podmínky nezávislosti zaměstnavatele auditora by byla v takovém případě čistě teoretická.
42. Institut konečně uplatňuje, že nezávisle na postavení auditora – ať již je zaměstnancem nebo osobou samostatně výdělečně činnou – jsou požadavky lucemburské právní úpravy objektivně odůvodněné a rovněž přípustné s ohledem na právo Společenství. Pokud jde o zaměstnance, institut odkazuje na rozsudek ze dne 28. června 1978, Kenny (1/78, Recueil, s. 1489), v němž Soudní dvůr rozhodl, že:
„ ..... tím, že články 7 a 48 zakazují v rozsahu působnosti Smlouvy každému členskému státu používat jeho právo rozdílně na základě státní příslušnosti, nevztahují se na případné odlišnosti v zacházení, které mohou v jednotlivých členských státech vyplývat z rozdílů existujících mezi právními předpisy různých členských států, pokud jsou jimi dotčeny všechny osoby spadající do jejich působnosti, podle objektivních kritérií a bez ohledu na jejich státní příslušnost“.
43. Zásady uvedeného rozsudku jsou použitelné jak v oblasti svobody usazování, tak i v oblasti volného pohybu služeb poskytovaných na základě samostatné výdělečné činnosti. Tento závěr vyplývá rovněž z výše uvedených rozsudků ze dne 3. prosince 1974, 33/74, a ze dne 12. července 1984, 107/83. Podle institutu jsou omezení vyplývající z lucemburských právních předpisů tudíž slučitelná s právem Společenství v jeho současném stavu.
44. Institut proto navrhuje odpovědět na položené otázky takto:
„1) a) Právo Společenství vylučuje, aby příslušné orgány členského státu odepřely fyzické osobě právo přístupu k povolání auditora a výkonu tohoto povolání pouze z toho důvodu, že souběžně s tím udržuje provozovnu auditora v jiném členském státě.
Podpůrně:
Ani článek 52 a následující články Smlouvy, ani žádné jiné ustanovení práva Společenství nevylučují, aby příslušné orgány členského státu úředně schválily jako auditora výhradně zaměstnance osoby úředně schválené podle svých vnitrostátních právních předpisů, s vyloučením zaměstnanců osoby schválené podle právních předpisů jiného členského státu, ledaže se prokáže, že osoba úředně schválená podle právních předpisů jiného členského státu, která je zaměstnavatelem auditora v pracovním poměru, podléhá – zejména pokud jde o podmínku profesní nezávislosti – normám profesní etiky alespoň stejně přísným, jako jsou normy, které jsou platné v členském státě, v němž auditor v pracovním poměru musí vykonávat své povolání.“
46. Pokud jde o odpověď na otázku 1 a), Komise se opírá zejména o výše uvedené rozsudky ze dne 12. července 1984, 107/83 (body 19 a 22), a ze dne 30. dubna 1986, 96/85 (bod 10 a následující). Podle Komise není možné přiznat osobě mající svobodné povolání právo založit pobočku v jiném členském státě, aniž by byla současně poskytnuta zaměstnanci, který je zaměstnán v členském státě, možnost být dočasně přidělen k pobočce v jiném členském státě. Jelikož zaměstnanci a osoby samostatně výdělečně činné podléhají stejným pravidlům kvalifikace a profesní etiky, neexistuje žádné odůvodnění pro méně příznivé zacházení se zaměstnancem než s osobou samostatně výdělečně činnou.
47. Podle Komise zaměstnanec, který, ač je i nadále zaměstnán u stejného zaměstnavatele, považuje za místo výkonu práce „sídlo“ v jiném členském státě, nemění zaměstnavatele o nic více, než kdyby změnil kancelář v rámci členského státu. Takový zaměstnanec je diskriminován, musí-li se vzdát svého úředního schválení nabytého v původním členském státě, protože to vyžaduje jiný členský stát, v němž má pracovat.
48. Komise činí závěr, že členský stát by porušil článek 48 Smlouvy, kdyby v důsledku administrativního opatření, které nebylo odůvodněno naléhavými důvody profesní etiky, zbavil zaměstnance z jiného členského státu jeho profesního úředního schválení z toho důvodu, že dotyčný zaměstnanec si přeje být zaměstnán ve stálém pracovním poměru v „sídle“ své společnosti usazené v jiném členském státě, kde má bydliště a kde pracuje ve stálém pracovním poměru. Ve skutečnosti je jen stěží myslitelné, že by bylo možné nalézt důvody, které by odůvodňovaly požadavky lucemburské právní úpravy.
49. Pokud jde o druhou část první otázky, Komise uplatňuje, že otázka, se kterou je výbor pro soudní spory konfrontován, je, zda auditor v pracovním poměru, mající odbornou kvalifikaci uznanou v každém ze dvou dotčených členských států a zaměstnaný ve stálém pracovním poměru auditorskou společností v jednom členském státě, která je úředně schválena jako auditor, musí, pokud je přidělen k pobočce usazené v jiném členském státě, která je rovněž úředně schválena, prokázat skutečnou minimální přítomnost v tomto členském státě a splňovat podmínky nezbytné ke kontrole dodržování pravidel profesní etiky.
50. Pokud jde o použitelné právo Společenství, Komise podotýká, že v jedenáctém a dvanáctém bodě odůvodnění osmé směrnice je uvedeno, že osmá směrnice se netýká ani svobody usazování, ani volného pohybu služeb a že uznávání úředních schválení udělených státním příslušníkům jiných členských států má být upraveno jinými směrnicemi. Jsou to tedy ustanovení Smlouvy, která se použijí v projednávaném případě.
51. Podle Komise judikatura Soudního dvora ukazuje, že se pravidla profesní etiky členského státu vztahují na všechny osoby vykonávající dotyčné povolání v tomto státě, ať již trvale, jako poskytovatel služeb, nebo jako zaměstnanec. Použití pravidel profesní etiky na poskytovatele služeb v dotyčném členském státě není neslučitelné se Smlouvou. Co se týče nezbytnosti úředního schválení, Komise, odkazujíc na rozsudky ze dne 4. prosince 1986, Komise v. Francie (220/83, Recueil, s. 3663), Komise v. Dánsko (252/83, Recueil, s. 3713), Komise v. Německo (205/84, Recueil, s. 3755) a Komise v. Irsko (206/84, Recueil, s. 3817), má za to, že nemůže být odmítnuto, když je objektivně odůvodněno. Komise se odvolává zejména na bod 65 výše uvedeného rozsudku ze dne 4. prosince 1986, 205/84, z něhož vyplývá, že požadavek úředního schválení ve státě, v němž je služba poskytována, není odůvodněný, splňuje-li podnik poskytující služby rovnocenné podmínky již v členském státě usazení a je-li zaveden systém spolupráce mezi kontrolními orgány zúčastněných členských států, který zajišťuje účinnou kontrolu dodržování takových podmínek také tehdy, jedná-li se o poskytování služeb. Ačkoli uvedená judikatura nemůže být použita na projednávaný případ, osmá směrnice koordinuje podmínky výkonu funkce auditora a ve svém článku 29 stanoví postup pravidelných jednání. Ze spisu nevyplývá, že byl v případě C. Ramratha takový postup dodržen.
52. Podle ustálené judikatury Soudního dvora je požadavek provozovny v rozporu s pojmem volného pohybu služeb. Soudní dvůr nicméně nevyloučil, že by naléhavé důvody mohly provozovnu poskytovatele služeb odůvodňovat. V takovém případě je členský stát povinen dokázat, že kontrolní orgány nemohou účinně plnit svůj úkol, pokud nemá podnik poskytující služby v dotyčném členském státě stálou provozovnu, ve které se nacházejí všechny nezbytné dokumenty. Podle Komise ministr spravedlnosti takový důkaz neposkytl.
53. V tomto ohledu se Komise rovněž odvolává na výše uvedený rozsudek ze dne 12. července 1984, Klopp, aby zdůraznila jednak to, že požadavek minimální přítomnosti není odůvodněný, neboť v současné době existují moderní dopravní a telekomunikační prostředky, které vhodným způsobem zajišťují styk s orgány a klienty, a jednak to, že požadavek druhého sídla v jiném členském státě nebrání použití pravidel profesní etiky v hostitelském státě. V každém případě hlavní záruka, kterou členský stát má, aby se chránil proti porušení pravidel profesní etiky fyzickou osobou, spočívá v odnětí úředního schválení. Tato sankce je stejně účinná vůči osobě plně usazené v členském státě jako vůči osobě, která tam provádí povinné audity pouze dočasně. Zákonem nařízený audit prováděný úředně neschválenou osobou, která náleží k úředně schválené auditorské společnosti, není právně platný, musí-li být, jak je tomu v případě Lucemburska, fyzická osoba úředně schválená. V případě odnětí úředního schválení již nebude moci provádět audity jménem auditorské společnosti, která zůstává odpovědná vůči společnosti a vůči orgánům provádějícím kontrolu dodržování předepsaných podmínek. Ačkoli není vyloučeno, že určitá podmínka skutečné přítomnosti by mohla být vyžadována od společnosti, která již z povahy věci žádala o úřední schválení za účelem usazení, je tomu jinak u osob přijatých k provádění auditů jejím jménem, bez ohledu na to, zda jsou takové osoby zaměstnanci, nebo nikoli. V případě takových osob postačuje, že jsou úředně schválené v hostitelské zemi až do doby vzájemného uznání úředních schválení.
54. Pokud jde o druhou otázku, Komise nejprve připomíná, že pracovní vztahy mezi Treuarbeit Düsseldorf, Treuarbeit Lucemburk a C. Ramrathem spočívají v dočasném přidělení C. Ramratha společností Treuarbeit Düsseldorf k její pobočce Treuarbeit Lucemburk. Jedná se o přeshraniční poskytování služeb za úplatu společností Treuarbeit Düsseldorf a o výkon práva volného pohybu pracovníků C. Ramrathem jakožto zaměstnancem. Uvedená situace není právem Společenství za jeho současného stavu zvláště upravena. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že na zaměstnance přidělené k podniku se vztahují pravidla profesní etiky hostitelské země. Zásady stanovené v rozsudcích ze dne 3. února 1982, Seco (62/81 a 63/81, Recueil, s. 223), a ze dne 27. března 1990, Rush Portuguesa (113/89, Recueil, s. I-1417), týkající se závazných předpisů pracovního práva, platí rovněž pro pravidla profesní etiky, podle kterých musí být práce prováděna. Jestliže se vnitrostátní právo vztahuje na zaměstnance, kteří se přemísťují se svými podniky, zásady vedoucí k jeho použití nezbytně platí i v případě, kdy je zaměstnanec přidělen k pobočce v jiném členském státě.
55. Podle článku 6 zákona ze dne 28. června 1984 je povolání auditora neslučitelné s jakoukoli jinou činností, která by mohla zasahovat do profesní nezávislosti auditora. Je nesporné, že C. Ramrath v případě svého přidělení k pobočce Treuarbeit Lucemburk, kdy provádí audity jejím jménem, splňuje z tohoto důvodu podmínky nezávislosti. Podle Komise je tedy jedinou otázkou, zda společnost Treuarbeit Düsseldorf, která je jako taková úředně schválená v Německu, splňuje požadované podmínky z hlediska práva Společenství. Dokud není ještě dosaženo vzájemného uznání úředních schválení, upravuje uvedenou otázku právo členského státu, ve kterém jsou služby poskytovány,pokud je toto právo použitelné bez rozdílu a odpovídá kategorickým požadavkům obecného zájmu. Za uvedených okolností musí rozhodnutí o odnětí úředního schválení fyzické osobě z toho důvodu, že její zaměstnavatel není úředně schválený v hostitelském členském státě, výslovně uvádět důvody, proč dotyčný zaměstnavatel neposkytuje svému auditorovi v pracovním poměru stejné podmínky nezávislosti jako auditorská společnost usazená a úředně schválená v hostitelském členském státě. Podle Komise přísluší vnitrostátnímu soudci, aby prověřil, do jaké míry se podmínky v zemi zaměstnání ve stálém pracovním poměru shodují s podmínkami hostitelské země.
56. Dále Komise uplatňuje, že postavení C. Ramratha je v podstatě obdobné postavení, jímž se zabýval rozsudek ze dne 28. listopadu 1987, Choquet (16/78, Recueil, s. 2293). C. Ramrath splňuje podmínky výkonu činnosti, stejně jako je splňoval p. Choquet. Jelikož je odůvodnění uvedeného rozsudku použitelné na postavení C. Ramratha, vyplývá z toho, že odmítnutí ministra spravedlnosti prověřit, zda zaměstnání u auditorské společnosti v Německu skutečně poskytuje srovnatelné záruky profesní nezávislosti, představuje neodůvodněnou překážku z hlediska článků 48, 52 a 59 Smlouvy. Ačkoli osmá směrnice v článku 24 stanoví, že členský stát může vymezit kritéria, podle kterých je osoba zbavena profesní nezávislosti, uvedené ustanovení nikterak nezprošťuje příslušné orgány povinnosti provést výše uvedené prověření.
57. Komise navrhuje odpovědět na položené otázky takto:
„1) a) Článek 48 a následující články, jakož i článek 52 Smlouvy neopravňují členský stát k tomu, aby považoval za neslučitelnou s výkonem povolání auditora fyzickou osobou v tomto členském státě skutečnost, že je tatáž osoba zaměstnána jako auditor v jiném členském státě.
III – Otázka položená žalovanému v původním řízení
58. Soudní dvůr položil ministrovi spravedlnosti následující otázku:
„Ministr spravedlnosti byl vyzván k tomu, aby uvedl důvody, proč podle jeho názoru zaměstnání C. Ramratha u společnosti podle občanského práva Treuarbeit (Lucemburk) během jeho práce v Lucembursku nesplňuje požadavek provozovny v Lucembursku pro účely čl. 3 odst. 1 písm. c) zákona ze dne 28. června 1984 o organizaci povolání auditora.“
59. Ministr spravedlnosti ve své odpovědi vysvětlil, že podle údajů, které měl k dispozici, nebylo zaměstnání C. Ramratha u společnosti Treuarbeit Lucemburk prokázáno. Ve svém prohlášení ze dne 1. února 1988 C. Ramrath sám přiznal, že jeho jediným zaměstnavatelem je Treuarbeit Düsseldorf. Prohlášení Treuarbeit Lucemburk, že C. Ramrath byl u ní po dobu výkonu své práce skutečně zaměstnán, je v rozporu s prohlášením C. Ramratha.
60. Podle ministra spravedlnosti Treuarbeit Lucemburk nepředstavuje dceřinou společnost Treuarbeit Düsseldorf. V důsledku toho není možné hovořit o přidělení zaměstnance mateřskou společností k jedné z jejích dceřiných společností. Práce vykonaná C. Ramrathem pro Treuarbeit Lucemburk není výsledkem zaměstnání. Uvedená práce ve skutečnosti představuje příležitostné poskytování služeb v Lucembursku.
61. Ministr spravedlnosti činí závěr, že nebylo prokázáno, že kritéria uvedená v čl. 3 odst. 1 písm. c) zákona ze dne 28. června 1984 jsou v projednávaném případě splněna.
Odůvodnění:
1 Rozsudkem ze dne 12. března 1991, došlým Soudnímu dvoru dne 3. dubna 1991, položila Conseil ďÉtat v Lucembursku na základě článku 177 Smlouvy o EHS dvě předběžné otázky týkající se výkladu ustanovení Smlouvy o EHS o volném pohybu osob.
2 Tyto otázky byly vzneseny v rámci sporu mezi C. Ramrathem a lucemburským ministrem spravedlnosti (dále jen „ministr“) za přítomnosti Institut des réviseurs ďentreprises.
3 Spor se týká odnětí úředního schválení auditora, nařízeného ministrem v roce 1989, jež příslušelo C. Ramrathovi.
4 Povolání auditora je v Lucembursku upraveno zákonem ze dne 28. června 1984 (zveřejněno v Mémorial 1984, s. 1346). Článek 3 uvedeného zákona stanoví, že
„Povinný audit dokumentů stanovených článkem 1 může být prováděn pouze osobami úředně schválenými ministrem spravedlnosti.
a) být státními příslušníky členského státu Evropského společenství ...
b) poskytnout důkazy o profesní kvalifikaci a bezúhonnosti ...
5 Podle článku 6 výše uvedeného zákona,
6 Na úrovni Společenství je úřední schvalování auditorů předmětem osmé směrnice Rady 84/253/EHS ze dne 10. dubna 1984, založené na čl. 54 odst. 3 písm. g) Smlouvy o EHS, o schvalování osob pověřených prováděním povinného auditu účetních dokumentů (Úř. věst. L 126, s. 20, dále jen „osmá směrnice“).
7 Článek 3 této směrnice zní takto:
„Orgány členského státu udělí úřední schválení jen osobám bezúhonným a neprovozujícím žádnou činnost, která je podle právních předpisů daného členského státu neslučitelná s povinným auditem dokumentů uvedených ....“
8 Články 23, 24, 25 a 26 oddílu III („Řádný výkon profese a nezávislost“) osmé směrnice zní takto:
„Článek 23
Členské státy nařídí osobám úředně schváleným k provádění povinného auditu dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1, aby tento audit prováděly řádně a podle svého nejlepšího svědomí.
Článek 24
Členské státy nařídí, aby takové osoby neprováděly povinný audit, nejsou-li nezávislé podle právních předpisů členského státu, který audit nařizuje.
Článek 25
Články 23 a 24 se také použijí pro fyzické osoby, které splňují podmínky stanovené v článcích 3 až 19 a které provádějí povinný audit dokumentů uvedených v čl. 1 odst. 1 jménem auditorské společnosti.
Článek 26
Členské státy zajistí, aby úředně schválené osoby podléhaly příslušným sankcím, neprovádějí-li audit v souladu s články 23, 24 a 25.“
9 Dne 11. února 1985 ministr udělil C. Ramrathovi úřední schválení umožňující provádět činnost auditora. V té době byl C. Ramrath zaměstnancem společnosti podle občanského práva Treuarbeit se sídlem v Lucemburku (dále jen „Treuarbeit Lucemburk“), která jakožto právnická osoba měla rovněž takové úřední schválení pro Lucembursko.
10 V roce 1988 C. Ramrath prohlásil, že je napříště zaměstnancem společnosti Treuarbeit AG se sídlem v Düsseldorfu (dále jen „Treuarbeit Düsseldorf“) ve Spolkové republice Německo a že se jeho provozovna nachází v tomto městě. C. Ramrath upřesnil, že jak on , tak i Treuarbeit Düsseldorf byli německými orgány úředně schváleni jako auditoři , a zároveň dodal, že Treuarbeit Düsseldorf se vzdala uplatňování jakéhokoli vlivu vůči jeho osobě, když jej Treuarbeit Lucemburk požádala o provádění auditů v Lucembursku. Treuarbeit Lucemburk později upřesnila, že v době, kdy C. Ramrath prováděl práciv Lucembursku, byl po dobu jejího trvání skutečně jejím zaměstnancem.
11 Dne 19. května 1989 ministr odňal C. Ramrathovi jeho úřední schválení jednak z toho důvodu, že posledně uvedený svým prohlášením, že jeho adresa výkonu povolání je v Düsseldorfu, implicitně připustil, že již nemá provozovnu v Lucembursku ve smyslu čl. 3 odst. 1 písm. c) zákona ze dne 28. června 1984, a jednak z toho důvodu, že jako zaměstnanec Treuarbeit Düsseldorf již nesplňoval podmínku profesní nezávislosti, kterou ukládá článek 6 uvedeného zákona.
12 Na podporu svého odvolání proti uvedenému rozhodnutí ministra C. Ramrath před Conseil ďÉtat v Lucembursku zejména uplatňoval, že se stal obětí diskriminace. Zákon ze dne 28. června 1984 totiž připouštěl jako slučitelnou s profesní nezávislostí skutečnost, že je auditor zaměstnancem právnické osoby úředně schválené jako takové lucemburskými orgány, zatímco neumožňoval, aby auditor byl zaměstnancem právnické osoby úředně schválené jako auditor orgány jiného členského státu, a to ani tehdy, pokud právní předpisy dotyčného státu stanovily podobné požadavky nezávislosti vůči hospodářským subjektům.
13 Conseil ďÉtat v Lucembursku rozsudkem ze dne 12. března 1991 přerušil řízení až do doby, než Soudní dvůr rozhodne o následujících předběžných otázkách:
a v případě záporné odpovědi,
14 Pro podrobnější vylíčení skutkového stavu věci v původním řízení, průběhu řízení, jakož i písemných vyjádření předložených Soudnímu dvoru se odkazuje na zprávu k jednání. Níže jsou znovu uvedeny pouze ty skutečnosti ze spisu, které jsou nezbytné pro úvahy Soudního dvora.
15 Je třeba úvodem poznamenat, že v tomto stádiu řízení vnitrostátní soud dosud s konečnou platností nekvalifikoval postavení C. Ramratha z hlediska ustanovení práva Společenství, která jsou na něj použitelná. Skutková zjištění vnitrostátního soudu a výběr ustanovení práva Společenství zmíněných v předběžných otázkách dovolují uvažovat v tomto ohledu o různých možnostech podle toho, zda se na C. Ramratha vztahují ustanovení práva Společenství na základě profesní činnosti, kterou vykonával, nebo na základě zaměstnání, které si sám vyhledal, nebo jako na zaměstnance osoby, na niž se vztahují ustanovení práva Společenství na základě její profesní činnosti.
16 Na jeho postavení by se tudíž mohla vztahovat buď kapitola Smlouvy o pracovnících, a obzvláště článek 48, nebo kapitola týkající se práva usazování a služeb, a to zejména články 52, 56 a 59.
17 Je na místě dále zdůraznit, že srovnání výše uvedených různých ustanovení ukazuje, že jsou založena na stejných zásadách, pokud jde o vstup a pobyt osob, na něž se vztahuje právo Společenství, na území členských států i o zákaz jakékoliv diskriminace uplatňované vůči nim na základě státní příslušnosti.
18 Na otázky předložené Conseil ďÉtat v Lucembursku je třeba odpovědět ve světle výše uvedených úvah.
K první otázce
19 Podstatou této otázky vnitrostátního soudu je, zda ustanovení Smlouvy týkající se práva usazování vylučuje, aby členský stát zakázal osobě usadit se na jeho území a vykonávat tam povolání auditora z toho důvodu, že je dotyčná osoba usazena a úředně schválena jako auditor v jiném členském státě.
20 V tomto ohledu je třeba připomenout ustálenou judikaturu Soudního dvora (viz například rozsudek ze dne 12. července 1984, Klopp, bod 19, 107/83, Recueil, s. 2971; rozsudek ze dne 7. července 1988, Stanton a ĽÉtoile 1905, bod 11, 143/87, Recueil, s. 3877; rozsudek ze dne 7. července 1988, Wolf a Microtherm Europe, bod 11, 154/87 a 155/87, Recueil, s. 3897), podle které zahrnuje právo usazování rovněž právo zřídit a udržovat – při dodržení profesních pravidel – více než jedno místo výkonu práce na území Společenství.
21 Z toho vyplývá, že právo usazování vylučuje, aby členský stát požadoval od osoby vykonávající povolání, aby měla pouze jednu provozovnu na území Společenství.
22 V důsledku toho je třeba odpovědět na první otázku tak, že ustanovení Smlouvy týkající se práva usazování vylučují, aby členský stát zakázal osobě usadit se na jejím území a vykonávat tam povolání auditora z toho důvodu, že dotyčná osoba je usazená a úředně schválená jako auditor v jiném členském státě.
Ke druhé a třetí otázce
23 Podstatou těchto otázek je, zda ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu osob vylučují, aby členský stát podřídil výkon povolání auditora na svém území osobou již oprávněnou vykonávat toto povolání v jiném členském státě podmínkám týkajícím se požadavku stálé profesní infrastruktury, skutečné přítomnosti v dotyčném členském státě, kontroly dodržování pravidel profesní etiky nebo, pokud jde o zaměstnance, skutečnosti, že jeho stálý zaměstnavatel je auditorem úředně schváleným na jeho území.
24 Aniž by bylo nezbytné se tázat, zda auditor, který zamýšlí provádět audit v jiném členském státě, má postavení zaměstnance, osoby samostatně výdělečně činné nebo poskytovatele služeb, což je úkolem, který v případě potřeby přísluší vnitrostátnímu soudu, je namístě přezkoumat všechna ustanovení Smlouvy týkající se volného pohybu osob, aby bylo možné určit, zda vylučují ukládání takových podmínek, jako jsou podmínky stanovené zákonem ze dne 28. června 1984.
25 Zásada volného pohybu pracovníků uvedená v článku 48 Smlouvy zajišťuje všem státním příslušníkům členského státu právo vstoupit na území jiného členského státu a pobývat tam za účelem stanoveným v uvedeném článku. Táž zásada zajišťuje rovněž všem zaměstnancům přístup k dočasnému zaměstnání v jiném členském státě. Takový přístup mu nemůže být odepřen z důvodu, že již vykonává zaměstnaneckou činnost ve svém státě původu nebo že práce vykonávaná v jiném členském státě je na zkrácený pracovní úvazek.
26 Je namístě poukázat dále na to, že Soudní dvůr prohlásil ve výše uvedených rozsudcích ze dne 7. července 1988, Stanton a Wolf, bod 12, že úvahy rozvinuté v rámci odpovědi na první otázku, týkající se práva usazování, jsou rovněž platné pro zaměstnance usazeného v členském státě, který si přeje pracovat mimoto jako osoba samostatně výdělečně činná v jiném členském státě.
27 Konečně je třeba připomenout, že volné poskytování služeb ve smyslu článku 59 a následujících článků Smlouvy zahrnuje vyloučení jakékoliv diskriminace vůči poskytovateli služeb zejména z důvodu té skutečnosti, že je usazen v jiném členském státě než je stát, v němž má být služba poskytována (viz rozsudek ze dne 17. prosince 1981, Webb, bod 14, 279/80, Recueil, s. 3305).
28 Z výše uvedených úvah vyplývá, že články 48 a 59 Smlouvy mají státním příslušníkům Společenství usnadnit výkon veškerých profesních činností na celém území Společenství a vylučují vnitrostátní právní úpravu, která by mohla znevýhodnit uvedené státní příslušníky, přejí-li si rozšířit své činnosti mimo území jednoho členského státu (viz v tomto smyslu výše uvedené rozsudky ze dne 7. července 1988, Stanton a Wolf, bod 13).
29 S ohledem na zvláštní povahu některých profesních činností je však namístě konstatovat, že ukládání zvláštních požadavků odůvodněných použitím pravidel upravujících takové činnosti není možné považovat za neslučitelné se Smlouvou. Volný pohyb osob jakožto základní zásada Smlouvy může být nicméně omezen pouze právní úpravou, která je odůvodněna obecným zájmem a která se vztahuje na všechny osoby a podniky vykonávající výše zmíněné činnosti na území dotyčného státu, pakliže není takový zájem již chráněn pravidly, jimž státní příslušník Společenství podléhá v členském státě, v němž je usazen (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 26. února 1991, Komise v. Itálie, bod 17, C-180/89, Recueil, s. I-709).
30 Krom toho výše zmíněné požadavky musí být objektivně nezbytné k tomu, aby bylo zajištěno dodržování profesních pravidel a ochrana zájmů, která představuje jejich cíl (výše uvedený rozsudek ze dne 26. února 1991, Komise v. Itálie, bod 17).
31 Z toho vyplývá, že takové požadavky mohou být považovány za slučitelné s ustanoveními týkajícími se volného pohybu osob pouze tehdy, prokáže-li se, že v oblasti posuzované činnosti existují naléhavé důvody spojené s obecným zájmem, které odůvodňují omezení volného pohybu, že uvedený zájem není již zajištěn pravidly státu, v němž je státní příslušník Společenství usazen, a že stejného výsledku nemůže být dosaženo méně omezujícími pravidly.
32 V důsledku toho je třeba prověřit, zda jsou podmínky uložené členským státem, v němž se povinný audit účetních dokumentů provádí, a týkající se stálé profesní infrastruktury, skutečné přítomnosti na území dotyčného členského státu, dodržování pravidel upravujících povolání auditora nebo zaměstnaneckého postavení auditora úředně schváleného orgány dotyčného státu, objektivně nezbytné.
33 Podle stanoviska ministra z bodů odůvodnění osmé směrnice, jakož i z jejích článků 3, 23, 24, 25 a 26 vyplývá, že každému členskému státu přísluší stanovit kritéria nezávislosti a bezúhonnosti auditorů. V tomto ohledu kontrola dodržování profesních pravidel auditorem na území členského státu předpokládá, že je auditor povinen mít stálou infrastrukturu a vykazovat minimální přítomnost v dotyčném členském státě. Ostatně dodržování uvedených pravidel auditorem v pracovním poměru by mohlo být zajištěno pouze prostřednictvím jeho zaměstnavatele. Kontrola dodržování takových pravidel orgány by byla možná pouze na úrovni zaměstnavatele, který by tudíž musel být dotyčnými orgány úředně schválen.
34 V tomto ohledu je třeba uvést, že ustanovení osmé směrnice ponechávají na členských státech zejména to, aby posoudily podle vnitrostátního práva bezúhonnost a nezávislost auditorů působících na jejich území.
35 Je namístě uznat, že členský stát může splnit uvedený úkol tím, že uloží dodržování profesních pravidel odůvodněných obecným zájmem, která se týkají bezúhonnosti a nezávislosti auditorů a jsou použitelná na všechny osoby vykonávající na území dotyčného státu povolání auditora. V tomto ohledu se požadavky týkající se existence infrastruktury na území dotyčného státu a určité skutečné přítomnosti auditora jeví jako odůvodněné pro zajištění ochrany uvedeného zájmu.
36 Takové požadavky se však již nejeví jako objektivně nezbytné, je-li povinný audit účetních dokumentů prováděn auditorem, který, ačkoli je usazen a úředně schválen v jiném členském státě, je dočasně ve službách fyzické nebo právnické osoby úředně schválené k výkonu povolání auditora orgány členského státu, v němž je výše zmíněný audit prováděn. Za takových okolností může totiž členský stát právě prostřednictvím výše uvedené osoby zajistit dodržování pravidel auditorem pravidelně provádějícím audity na jeho území.
37 Ze všech výše uvedených úvah vyplývá, že je namístě odpovědět na druhou a třetí otázku položenou Conseil ďÉtat v Lucembursku tak, že články 48 a 59 Smlouvy nevylučují, aby členský stát na svém území podřídil výkon povolání auditora osobou již oprávněnou vykonávat toto povolání v jiném členském státě podmínkám objektivně nezbytným k zajištění dodržování profesních pravidel a týkajícím se stálé infrastruktury k výkonu práce, skutečné přítomnosti v dotyčném členském státě a kontroly dodržování pravidel profesní etiky, pokud dodržování takových pravidel a podmínek není již zajištěno prostřednictvím auditora, fyzické nebo právnické osoby, usazeného a úředně schváleného na území dotyčného státu a v jehož službách je zaměstnána osoba, která po dobu trvání práce zamýšlí vykonávat povolání auditora.
Náklady řízení
38 Výdaje vzniklé lucemburské vládě a Komisi Evropských společenství, které předložily Soudnímu dvoru vyjádření, se nenahrazují. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před vnitrostátním soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud.
Z těchto důvodů
1) Ustanovení Smlouvy týkající se práva usazování vylučují, aby členský stát zakázal osobě usadit se na jejím území a vykonávat tam povolání auditora z toho důvodu, že dotyčná osoba je usazená a úředně schválená jako auditor v jiném členském státě.
2) Články 48 a 59 Smlouvy nevylučují, aby členský stát na svém území podřídil výkon povolání auditora osobou již oprávněnou vykonávat toto povolání v jiném členském státě podmínkám objektivně nezbytným k zajištění dodržování profesních pravidel a týkajícím se stálé infrastruktury k výkonu práce, skutečné přítomnosti v dotyčném členském státě a kontroly dodržování pravidel profesní etiky, pokud dodržování takových pravidel a podmínek není již zajištěno prostřednictvím auditora, fyzické nebo právnické osoby, usazeného a úředně schváleného k výkonu povolání na území dotyčného státu a v jehož službách je zaměstnána osoba, která po dobu trvání práce zamýšlí vykonávat povolání auditora.
_____________________________________________________________________________