Odbor kompatibility s právem ES
Úřad vlády ČR
I S A P
Informační Systém pro Aproximaci Práva
Databáze č. 17 : Databáze judikatury
ă Odbor kompatibility s právem ES, Úřad vlády ČR - určeno pouze pro potřebu ministerstev a ostatních ústředních orgánů

Číslo (Kód CELEX):
Number (CELEX Code):		61986J0289
Název:
Title: 		JUDGMENT OF THE COURT (SIXTH CHAMBER) OF 5 JULY 1988. VERENIGING HAPPY FAMILY V INSPECTEUR DER OMZETBELASTING. REFERENCE FOR A PRELIMINARY RULING FROM THE GERECHTSHOF, AMSTERDAM. VAT CHARGED ON THE ILLEGAL SUPPLY OF DRUGS WITHIN A MEMBER STATE. CASE 289/86.
Publikace:
Publication:		REPORTS OF CASES 1988 PAGES 3655
Předmět (klíčová slova):
Keywords		TAXATION;VALUE ADDED TAX;
Související předpisy:
Corresponding acts:		377L0388
Odkaz na souvisejicí judikáty:
Corresponding Judgements:
Plný text:
Fulltext:		Ano

Fakta:


Názor soudu a komentář:


Shrnutí (Summary of the Judgment):
THE UNLAWFUL SUPPLY OF NARCOTIC DRUGS ON THE DOMESTIC MARKET OF A MEMBER STATE, WHICH, LIKE THE UNLAWFUL IMPORTATION OF SUCH DRUGS INTO THE COMMUNITY, CAN GIVE RISE ONLY TO PENALTIES UNDER THE CRIMINAL LAW, IS ALIEN TO THE PROVISIONS OF THE SIXTH DIRECTIVE ON THE HARMONIZATION OF THE LAWS OF THE MEMBER STATES RELATING TO TURNOVER TAXES. CONSEQUENTLY, ARTICLE 2 OF THE SIXTH DIRECTIVE MUST BE INTERPRETED AS MEANING THAT NO LIABILITY TO TURNOVER TAX ARISES UPON THE UNLAWFUL SUPPLY OF NARCOTIC DRUGS EFFECTED FOR CONSIDERATION WITHIN THE TERRITORY OF A MEMBER STATE IN SO FAR AS THE PRODUCTS IN QUESTION ARE NOT CONFINED WITHIN ECONOMIC CHANNELS STRICTLY CONTROLLED BY THE COMPETENT AUTHORITIES FOR USE FOR MEDICAL AND SCIENTIFIC PURPOSES. THAT FINDING IS WITHOUT PREJUDICE TO THE POWERS OF MEMBER STATES TO IMPOSE APPROPRIATE PENALTIES IN RESPECT OF CONTRAVENTIONS OF THEIR DRUGS LAWS, WITH ALL THE ATTENDANT CONSEQUENCES, IN PARTICULAR OF A PECUNIARY NATURE. THE UNLAWFUL SUPPLY OF HEMP-BASED DRUGS IS ALSO NOT LIABLE TO
VALUE-ADDED TAX EVEN WHERE, PURSUANT TO A SELECTIVE PROSECUTION POLICY, THE AUTHORITIES OF A MEMBER STATE DO NOT SYSTEMATICALLY BRING CRIMINAL PROCEEDINGS AGAINST SMALL-SCALE RETAIL DEALING IN SUCH DRUGS.

Plný text judikátu (Entire text of the Judgment):
Odkaz: Klíčová slova: Předmět:
ZPRÁVA K JEDNÁNÍ
předložená ve věci 289/86** Jednací jazyk: nizozemština

I – Skutkové okolnosti a řízení

Žalobcem v původním řízení je nizozemské společensko-kulturní sdružení, které provozuje centrum pro mládež, ve kterém si návštěvníci mimo jiné mohou u „huisdealera“ (oprávněný distributor) koupit tzv. měkké drogy (hašiš). Hašiš, produkt vyrobený z indického konopí, je omamnou látkou ve smyslu Jednotné úmluvy o omamných látkách z roku 1961 (čl. 2 odst. 1 a tabulka I v příloze) a její prodej, dodávky a distribuce jsou v Nizozemsku zakázány (článek 3 nizozemského zákona o omamných látkách).

Nicméně podle směrnic nizozemského státního zastupitelství týkajících se odhalování a trestního postihu porušení výše uvedeného zákona může „huisdealer“ (tj. maloobchodník prodávající produkty na bázi konopí, který se souhlasem a pod ochranou vedení centra pro mládež může uvedené produkty v tomto centru prodávat) hašiš prodávat beztrestně, i když teoreticky porušuje příslušné ustanovení výše uvedeného zákona, protože odhalování těchto drobných forem obchodování s produkty na bázi konopí má, podle týchž směrnic, pouze nižší prioritu v porovnání s absolutní a nejvyšší prioritou, která je udělena odhalování a vyšetřování obchodu s omamnými látkami, se kterým jsou spojena nepřípustná rizika.

V období od 13. září 1984 do 31. března 1985 byl žalobci v původním řízení, jako podniku podléhajícímu nizozemskému zákonu o dani z obratu, vystaven daňový výměr k dani z obratu z prodeje měkkých drog. Žalobce se proti tomuto daňovému výměru odvolal k Gerechtshof Amsterdam s odvoláním na rozsudek Soudního dvora Evropských společenství ze dne 28. února 1984 (Einberger II, věc 294/82, Recueil s. 1177), ve kterém bylo rozhodnuto, že při nezákonném dovozu omamných látek, které nejsou na území Společenství dovezeny v rámci obchodní sítě striktně kontrolované příslušnými orgány za účelem lékařského nebo vědeckého využití, nevzniká dluh na dovozní dani.

Amsterdamský státní zástupce před Gerechtshof prohlásil, že v souvislosti s prodejem hašiše prostřednictvím tzv. domácího distributora by se nemělo mluvit o tolerování takového obchodu, ale spíše o neintervenci z politických důvodů. V každém případě je možné sepsat protokol a zabavit malé množství hašiše.

Vzhledem k tomu, že se jedná o spor týkající se tuzemských dodávek omamných látek, které jsou podle vnitrostátních právních předpisů a podle výše uvedené Jednotné úmluvy odlišné od omamných látek, jejichž dovoz byl předmětem výše uvedeného rozsudku Soudního dvora ze dne 28. února 1984, Gerechtshof rozsudkem ze dne 28. října 1986 Soudnímu dvoru položil tyto předběžné otázky:

„1) Má být, ve světle rozsudku Soudního dvora ze dne 28. února 1984 (věc 294/82), čl. 2 bod 1 šesté směrnice Rady vykládán v tom smyslu, že ani při tuzemských dodávkách omamných látek na území členského státu nevzniká dluh na dani z obratu?

2) Vztahuje se, v případě kladné odpovědi na první otázku, tato odpověď na dodávky všech druhů omamných látek, včetně dodávek produktů na bázi konopí?

3) V případě kladné odpovědi i na druhou otázku, může skutečnost, že příslušné soudní orgány uplatňují selektivní represivní politiku, která za jistých okolností umožňuje beztrestný prodej produktů na bázi konopí, vést k rozdílnému posuzování otázky, zda při dodání takových produktů vznikl dluh na dani z obratu?“

Článek 2 šesté směrnice stanoví:

„Předmětem daně z přidané hodnoty je:

1) dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková;

2) dovoz zboží.“

Předkládací rozsudek byl zapsán v kanceláři Soudního dvora dne 24. listopadu 1986.

Podle článku 20 Protokolu o statutu Soudního dvora EHS předložily písemná vyjádření žalobce v původním řízení, zastoupený F. D. Kouwenhovenem, daňovým poradcem v Amsterdamu, Spolková republika Německo, zastoupená M. Seidelem a A. Ditrichem, jako zmocněnci, Francouzská republika, zastoupená G. Guillaumem a B. Bottem, jako zmocněnci, Nizozemské království, zastoupené E. F. Jacobsem, jako zmocněncem, a Komise Evropských společenství, zastoupená J. F. Buhlem, právním poradcem, a M. Meesem, advokátem v Haagu, jako zmocněnci.

Na základě stanoviska soudce zpravodaje a po vyslechnutí generálního advokáta Soudní dvůr rozhodl o zahájení ústní části řízení bez předběžného dokazování, avšak vyzval Komisi, Spolkovou republiku Německo, Francouzskou republiku a Nizozemské království o písemnou odpověď na některé otázky. Rozhodnutím ze dne 8. července 1987 podle čl. 95 odst. 1 a 2 jednacího řádu Soudní dvůr předložil věc šestému senátu.

II – Písemná vyjádření předložená Soudnímu dvoru

1. Žalobce v původním řízení navrhuje, aby bylo na první dvě předběžné otázky odpovězeno kladně. Rozsudek Soudního dvora ve výše uvedené věci Einberger II a rovněž předchozí rozsudky týkající se cel (rozsudek ze dne 5. února 1981, Horvath, věc 50/80, Recueil s. 385, a rozsudky ze dne 26. října 1982, Wolf, věc 221/81, Recueil s. 3681, a Einberger I, věc 240/81, Recueil s. 3699) jsou totiž pro tento případ bezesporu relevantní, protože byly vyneseny ve věci (dovozu) zboží, které bylo distribuováno prostřednictvím nezákonné sítě a nemohlo být zařazeno do obchodní sítě Společenství. V tomto případě zboží (produkty z konopí) rovněž splňuje obě charakteristiky. Není pochyb o tom, že nejen dovoz, ale rovněž obchodování s produkty na bázi konopí představuje zakázanou činnost. A neexistuje žádný důvod k odlišování produktů na bázi konopí od ostatních omamných látek.

V souvislosti se třetí otázkou se žalobce v původním řízení domnívá, že umírněná represivní politika nizozemského státního zastupitelství při postihování obchodování s produkty na bázi konopí nevede, v oblasti daně z obratu, k zařazení dotčených produktů do volné obchodní sítě ani k jejich zahrnutí do skupiny zboží, které podléhá DPH. Ve skutečnosti totiž není vůbec jisté, že jsou trestní postihy vždy zcela vyloučeny. A je nepřípustné, aby povinnost platit daň z obratu závisela na náhodných okolnostech. Jak již Soudní dvůr potvrdil ve výše uvedené předchozí judikatuře, není možné, aby výběr daní související s dovozem omamných látek závisel na náhodných okolnostech. A z uvedeného vyplývá, že neexistuje žádný důvod pro to, aby se Soudní dvůr v tomto případě odchýlil od uvedené judikatury.

Závěrem žalobce v původním řízení navrhuje Soudnímu dvoru, aby určil, že dodávky produktů na bázi konopí nejsou předmětem daně ve smyslu článku 2 šesté směrnice.

2. Všechny tři členské státy, které se k této věci vyjádřily, se jednomyslně shodují na tom, že na první otázku je třeba odpovědět záporně a že druhá a třetí otázka, které byly položeny pro případ, že je na první otázku odpovězeno kladně, jsou tedy bezpředmětné.

a) Podle Spolkové republiky Německo musí požadovaný výklad vycházet ze zásad daňového systému DPH a daňového práva obecně. Cílem společné daně z přidané hodnoty je zatížit všeobecnou, tj. globální, daní fázi konečné spotřeby v tuzemsku (čl. 2 bod 1 a článek 3 šesté směrnice). Tento cíl neumožňuje rozlišovat, zda osoba, která zboží nabyla jako konečný spotřebitel, takto učinila zákonným způsobem či nikoliv. Poskytnout osobám, které porušují právní předpisy, větší daňové výhody než osobám, které předpisy dodržují, je navíc v rozporu se zásadou spravedlivé daně.

V této souvislosti je obtížné najít právně přesvědčivé důvody pro rozlišování mezi omamnými látkami a jiným zbožím, jehož prodej je nezákonný. Pokud by se ovšem zásada nezdanění nezákonných transakcí začala uplatňovat univerzálně, znamenalo by to, že celá oblast „černé ekonomiky“ a hospodářské kriminality (například nezákonný obchod se zbraněmi, spotřebním zbožím a publikacemi, které ohrožují mravní výchovu mládeže) nadále nemůže být předmětem DPH. Mělo by to za následek narušení konkurence mezi podniky, které dodržují zákony, a těmi, které je porušují, a dále by se takový přístup negativně odrazil na výši státních příjmů z DPH a na vlastních zdrojích Společenství pocházejících z DPH.

Spolková republika Německo se domnívá, že z judikatury Soudního dvora nevyplývá, že by na předběžnou otázku mělo být odpovězeno kladně.

Je pravda, že ve výše uvedeném rozsudku ve věci Einberger II Soudní dvůr rozhodl, že článek 2 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že při nezákonném dovozu omamných látek, které nejsou na území Společenství dovezeny v rámci obchodní sítě striktně kontrolované příslušnými orgány za účelem lékařského nebo vědeckého využití, nevzniká dluh na dovozní dani. Avšak tento rozsudek se týká pouze bodu 2 článku 2, tj. dovozu, zatímco v tomto případě se jedná o bod 1, tj. o tuzemské dodávky. Jak již Soudní dvůr výslovně uvedl (bod 9 odůvodnění), mezi transakcemi uvedenými v bodech 1 a 2 existuje, z ekonomického a právního hlediska, tento rozdíl: tuzemské dodávky zboží jsou předmětem DPH v případě, že je za protiplnění uskutečňuje osoba povinná k dani, tj. osoba, která samostatně vykonává hospodářskou činnost „bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti“ (čl. 4 odst. 1 šesté směrnice), což mimo jiné podle Spolkové republiky Německo potvrzuje, že čl. 2 bod 1 nevylučuje ze zdanění dodávky zboží, které jsou v rozporu se zákonem. Naproti tomu dovoz zboží je předmětem DPH bez ohledu na to, zda jej uskutečňuje osoba povinná k dani nebo osoba, která povinna k dani není. Kromě toho mohou členské státy k určení dne uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti v souvislosti s DPH na dovozu použít platné předpisy týkající se cel (čl. 10 odst. 3 šesté směrnice).

Rozbor rozsudku ve věci Einberger II ukazuje, že se jedná o výjimku, a že jej tedy nelze uplatnit na tento případ, a to ze třech důvodů. Zaprvé Soudní dvůr v rozsudku nezohlednil dovoz veškerého zakázaného zboží, ale pouze nezákonný dovoz omamných látek (bod 10 odůvodnění). Zadruhé klíčová myšlenka, ze které dotčený rozsudek vychází, je, že ve smyslu výše uvedené judikatury Soudního dvora ve věci cel je v případě nezákonného dovozu omamných látek zakázáno vybírat clo a že právní stav je v zásadě stejný i v případě DPH (body odůvodnění 13 až 16). Avšak podle Spolkové republiky Německo v případě tuzemských dodávek taková souvislost neexistuje. A konečně skutkový základ případu Einberger II není v přímém rozporu s cílem systému společné daně z přidané hodnoty, který spočívá ve zdanění veškeré konečné spotřeby uskutečněné v tuzemsku, protože nezákonně dovezená omamná látka nebyla předmětem konečné spotřeby v tuzemsku, což mohlo být důvodem k neuplatnění DPH. Naproti tomu v tomto případě byly omamné látky dodány do Nizozemska a nic nenasvědčuje tomu, že tam nebyly spotřebovány.

Kromě toho by uplatnění této judikatury na ostatní případy s sebou neslo problémy s vymezením.

Problémy s vymezením vyvstávají v souvislosti s omamnými látkami, na které se v jednotlivých členských státech vztahují různá omezení. Toto samozřejmě neplatí pro omamné látky uvedené v přílohách I a II Jednotné úmluvy o omamných látkách z roku 1961 a Úmluvy o psychotropních látkách z roku 1971, které jsou ve všech členských státech Společenství předmětem striktních kontrol. Nicméně v oblasti přestupků a porušení zákona v souvislosti s konopím existují významné rozdíly, zejména mezi německou a nizozemskou protidrogovou politikou. Nezákonný obchod s konopím je samozřejmě v zásadě trestný v obou zemích. Avšak zásadní rozdíl spočívá ve skutečnosti, že v Nizozemsku je konopí zařazeno mezi tzv. měkké drogy, zatímco ve Spolkové republice Německo se mezi tvrdými a měkkými drogami nerozlišuje. Podle německého práva jsou všechny přestupky a porušení zákona související s omamnými látkami předmětem trestního postihu, zatímco v Nizozemsku je uplatňována zásada posouzení a zvážení, která za určitých podmínek umožňuje beztrestný prodej produktů na bázi konopí. Neexistuje žádný relevantní důvod pro to, aby bylo z předmětu DPH vyloučeno obchodování s omamnými látkami, které samozřejmě není zákonem povoleno, avšak je v praxi tolerováno na základě umírněné represivní politiky, a aby tak byly tomuto obchodování vyhrazeny příznivější podmínky a zacházení než povolenému obchodování.

Tento případ dokazuje, že jediným vhodným přístupem je uplatnění daně z obratu bez rozdílu na povolené i nepovolené tuzemské dodávky omamných látek a že jedině takto je možné naplnit hlavní cíl šesté směrnice, kterým je stanovení jednotného základu DPH.

Závěrem tedy Spolková republika Německo navrhuje odpovědět vnitrostátnímu soudu takto:

„Článek 2 bod 1 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že tuzemské dodávky omamných látek uskutečněné za protiplnění osobou povinnou k dani jsou předmětem DPH, a to bez ohledu na druh omamné látky, na existenci zákonem stanoveného zákazu nebo umírněné represivní politiky.“

b) Francouzská republika se rovněž vyslovila pro to, aby nezákonné dodávky omamných látek byly zahrnuty do působnosti čl. 2 bodu 1 šesté směrnice.

V této souvislosti odkazuje na čl. 4 odst. 1, 2 a 3, které podle jejího názoru definují obsah článku 2 bodu 1 v širším slova smyslu a nebrání tomu, aby obchodník, který porušil zákon, ale který zůstává v ekonomickém smyslu slova stále obchodníkem, podléhal povinnosti platit DPH. Opačný výklad by měl za následek vážné obtíže.

Takový výklad by nepřímo podněcoval k podvodům, byl by v rozporu se zásadou rovnosti občanů před daní a umožňoval by podnikatelům, kteří porušují zákony, aby se odvolávali na svou vlastní nečestnost s cílem vyhnout se daňovým povinnostem. Kromě toho je takový výklad nevhodný i proto, že postih daňových přestupků umožňuje postihovat jednání, které rovněž představuje trestný čin.

Zvýhodnění podvodníka (neplatiče daní) by navíc vedlo k nekalosoutěžnímu jednání, které by poškozovalo čestné podnikatele, což je v rozporu s jedním z cílů šesté směrnice, tj. konečným dosažením společného trhu umožňujícího poctivou hospodářská soutěž.

A konečně nezdanění nezákonných transakcí by vedlo k tomu, že působnost daně by v jednotlivých členských státech byla různá a různý by tak byl i podíl příslušného členského státu na společných výdajích, a to v závislosti na vnitrostátní právní úpravě týkající se obchodování s určitými výrobky. Členský stát, který by povolil volný prodej měkkých drog, přičemž k definování tohoto typu drog je příslušný právě jen tento členský stát, by byl povinen vybírat daň z tohoto prodeje, zatímco v členských státech, ve kterých je prodej stejného typu drog zakázán, je stejná činnost vyloučena z předmětu daně. Došlo by tak k vážnému ohrožení harmonizace daňových základů pro stanovení DPH, která je hlavním cílem šesté směrnice.

Stejně jako Spolková republika Německo i Francouzská republika přistoupila k podrobnému rozboru relevantní judikatury Soudního dvora.

Ve výše uvedených rozsudcích ve věcech Horvath, Wolf a Einberger I Soudní dvůr rozhodl, že některá ustanovení práva Společenství upravující clo brání v uplatnění cla na nezákonně dovezené omamné látky, protože tato ustanovení vycházejí z předpokladu, že dovezené produkty jsou zařazeny do volné obchodní sítě a dotčený nezákonný dovoz je tedy zcela mimo rámec společného celního sazebníku. Dále ve výše uvedeném rozsudku Einberger II Soudní dvůr uvedl, že v souvislosti s dovozem zboží byl v tomto případě velmi úzký vztah mezi clem a DPH, tj. zdanitelné plnění, které bylo v zásadě stejné v případě cel a DPH (body 13 a 18 odůvodnění). V tomto rozsudku vydaném v souvislosti s daněmi a výslovně omezeném na výklad článku 2 bodu 2 šesté směrnice (body 9 a 10 odůvodnění) hrála předchozí judikatura Soudního dvora v oblasti cel zřejmě velmi přesvědčivou úlohu vzhledem ke společnému rysu obou oblastí: zdanitelné plnění, které podléhá clu v jednom případě, nebo dani, v případě druhém.

Naproti tomu v tomto případě se jedná o „dodávky zboží“ a zdanitelné plnění, na jehož základě vzniká povinnost k DPH, je tedy nutně odlišné. V důsledku toho je spojitost s celní transakcí již méně zřejmá a specifické rysy šesté směrnice svědčí spíše ve prospěch nového řešení s ohledem na výše uvedené nevýhody, které jsou spojeny s nezdaněním nezákonných transakcí uskutečňovaných na území členského státu.

Pokud by však Soudní dvůr měl v úmyslu v odpovědi na otázku vnitrostátního soudu uplatnit řešení přijaté pro dovoz, mělo by být uplatnění tohoto řešení i nadále omezeno pouze na omamné látky.

c) Nizozemské království uvádí, že šestá směrnice neobsahuje žádné ustanovení, na základě kterého musí být rozlišováno, v souvislosti s povinností platit DPH, mezi dodávkami, které zákon zakazuje, a povolenými dodávkami. Zdanění je vyloučeno pouze v případě, že bylo v dané oblasti přiznáno osvobození od daně. Avšak v souvislosti s dodávkami zboží, které jsou podle zákona zakázány, nelze uplatnit žádné osvobození, a proto neexistuje žádný právní důvod pro to, aby v této situaci nebyla vybírána DPH. Z pátého bodu odůvodnění druhé směrnice o DPH navíc vyplývá, že je více než žádoucí striktně omezit případy osvobození od daně.

Kromě toho Nizozemské království zdůraznilo, společně se zbývajícími dvěma členskými státy, že neuplatnění daně z obratu na nezákonné dodávky vede k nežádoucí situaci, kdy je spotřeba v nezákonné obchodní síti zvýhodňována v porovnání s legální obchodní sítí. Pokud spotřebitel vlastní omamné látky pro svou osobní potřebu, za které uhradil určitou cenu, dochází ke spotřebě, kterou je třeba zdanit bez ohledu na její zákonný nebo nezákonný kontext. Vždy se například vybíraly daně ze služeb, které jsou v rozporu s veřejným pořádkem nebo dobrými mravy a rovněž byly vždy zdaňovány nezákonné příjmy pocházející z dodávek drog. Pokud by na tyto dodávky byly uplatněny odlišné předpisy týkající se DPH, vedlo by to k uplatňování odlišných daní v jednotlivých členských státech a dále mezi jiným k zásadnímu neúspěchu protidrogové politiky, která se snaží odstranit z těchto nezákonných distribučních sítí co nejvíce peněz.

V souvislosti s výše uvedenou judikaturou Soudního dvora týkající se zdanění dovozu omamných látek Nizozemské království uvedlo, že vzhledem k tomu, že funkce výběru cla se zásadně odlišuje od funkce vnitrostátní daně, neměl by Soudní dvůr hledat odpovědi na otázky položené Gerechtshof pouze v dotčených rozsudcích. Rozdíl mezi dovozní daní a vnitrostátní daní si vyžaduje specifický přístup ke každé z nich.

Vzhledem k tomu, že všechny zákonem zakázané dodávky zboží musí být předmětem DPH, není třeba v souvislosti se zdanitelným charakterem transakcí přikládat význam skutečnosti, že vnitrostátní soud rozlišuje mezi dodávkami produktů na bázi konopí a mezi dodávkami jiných omamných látek. Skutečnost, že v Nizozemsku jsou v oblasti postihu různých trestných činů stanoveny priority s cílem zajistit účinnost trestního postihu, nemá žádný vliv na nezákonnou povahu těchto dodávek.

Přiznat navíc represivní politice soudních orgánů jistý vliv v daňové oblasti by znamenalo extrémní komplikaci, protože daňoví úředníci nejsou vybaveni k tomu, aby se vyjadřovali k míře nezákonnosti nebo nemravnosti dotčených transakcí.

Pokud by přesto Soudní dvůr odpověděl na první předběžnou otázku kladně, měl by, vzhledem k výše uvedeným skutečnostem, odpovědět na dvě následující otázky vnitrostátního soudu záporně.

3. Komise se domnívá, že výše uvedený rozsudek Einberger II nechává otevřenou otázku, zda je vznik daňového dluhu vyloučen pouze v případě nezákonného dovozu omamných látek – s cílem vyhnout se rozdílům ve zdanění při přímém nabytí v zahraničí a nabytí v tuzemsku – nebo rovněž v případě nezákonných dodávek omamných látek na území členského státu (tuzemské dodávky). Podle Komise odůvodnění tohoto rozsudku v každém případě rovněž vede k úvaze, že nezákonné tuzemské dodávky omamných látek zůstávají mimo oblast uplatnění DPH. Soudní dvůr totiž rozhodl, že na dovoz omamných látek, jejichž prodej je zcela zakázán, není možné uplatnit dovozní daň (body 15, 16 a 19 odůvodnění). Komise neshledává žádný důvod k tomu, aby byly dodávky týchž omamných látek uskutečněné v tuzemsku zdaněny.

Dále se Komise zabývá otázkou uplatnění rozsudku Einberger II na jiné oblasti, než je dovoz a prodej „striktně kontrolovaných“ omamných látek. V tomto ohledu je třeba se vyvarovat riskantního zevšeobecňování, které by vedlo k vyloučení zákonem zakázaných transakcí z působnosti DPH.

V uvedeném rozsudku Soudní dvůr pouze uvedl, že obchodování se zbožím, které je zakázané v tom smyslu, že v rámci Společenství platí absolutní zákaz dovozu a prodeje takového zboží, jinými slovy obchodování, které by za normálních okolností mělo být trestně postižitelné, z daňového hlediska a pro daňové účely neexistuje.

Ve stanovisku k témuž případu se i generální advokát vyslovil pro zdanění například prostituce, avšak nezákonný obchod omamnými látkami navrhl vyloučit z oblasti uplatnění DPH. Podle Komise toto rozlišení pravděpodobně vychází ze skutečnosti, že prostituce jako taková, na rozdíl od obchodování s omamnými látkami, zakázaná není, jsou zakázané pouze některé její projevy. Takové rozlišení mezi nezákonnými hospodářskými činnostmi a hospodářskými činnostmi, které jsou upravené příslušnými předpisy, je nutné i v oblasti nákupu a prodeje zbraní, v souvislosti s obchodováním cizími měnami a drahými kovy, stejně jako při prodeji a konzumaci alkoholu. V těchto případech, kdy jde o kontrolované (regulované) činnosti, jejichž povaha není sama o sobě nezákonná, ale jejichž provozování podléhá zákonným omezením, (trestně postižitelné) nedodržení těchto předpisů v žádném případě neznamená, že tyto činnosti přestanou být zdanitelné ve smyslu článku 2 šesté směrnice.

V souvislosti s případem předloženým předkládajícímu soudu Komise uvádí, že nic nenasvědčuje tomu, že „huisdealer“ při prodeji hašiše porušil podmínky, za kterých mohl legálně prodávat dotčený produkt. Dotčené transakce tedy uskutečnila osoba povinná k dani, která, přestože distribuuje nezákonné zboží, uskutečňuje transakci, kterou příslušné orgány považují za legální, protože se vzdaly možnosti trestního postihu. V takovém případě jde totiž o předpisem regulovanou ekonomickou transakci a nebylo by odůvodněné ji vyloučit z oblasti uplatnění DPH. Jinak by to znamenalo, že trestná transakce, která je nicméně tolerována, by s sebou nesla daňové výhody, což je samozřejmě v rozporu s judikaturou Soudního dvora týkající se nezákonného obchodu omamnými látkami.

Je na vnitrostátních soudech, aby vyhodnotily skutkové okolnosti a posoudily, za jakých podmínek nejsou transakce zahrnující obchod omamnými látkami trestně postižitelné.

Závěrem Komise navrhuje, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Gerechtshof Amsterdam takto:

„Článek 2 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že při nezákonných dodávkách omamných látek na území Společenství, které nejsou určeny pro lékařské nebo vědecké účely a nejsou distribuovány v rámci obchodní sítě striktně kontrolované příslušnými orgány, nevzniká žádný dluh na dani z obratu.

Dodávky omamných látek jako například hašiš, které jsou nezákonné, ale jejichž prodej je za určitých podmínek příslušnými orgány tolerován, podléhají DPH v případě, že nejsou předmětem trestního postihu.“

III – Odpovědi na otázky Soudního dvora

1. V odpovědi na otázku, zda skutečnost, že při realizaci po sobě následujících ekonomických transakcí uskutečněných v tuzemsku v každém stadiu obchodního cyklu jednotliví účastníci přidávají dotčenému zboží přidanou hodnotu, může představovat určující kritérium pro rozlišení mezi DPH uplatňovanou v tuzemsku a DPH uplatňovanou při dovozu, Francouzská republika uvádí, s odvoláním na rozsudek Einberger II, že nezákonně dovezené omamné látky, které byly zabaveny a zlikvidovány, nepodléhají DPH, protože nebyla uskutečněna zdanitelná transakce (plnění) a chybí tedy základ daně. V případě, že toto zboží příslušné orgány neodhalily, není možné podmiňovat vznik daňového dluhu úspěšností či neúspěšností vyšetřování a celních kontrol.

V případě nezákonného obchodu s omamnými látkami na území členského státu se jedná o zcela odlišnou situaci, protože při nezákonném prodeji omamných látek v tuzemsku prostřednictvím distribuční sítě jednotliví účastníci přidávají v různých fázích obchodního cyklu dotčenému zboží přidanou hodnotu. A skutečnost, že je při každé realizované transakci přidána hodnota, je příznačná pro realizaci hospodářské činnosti, která podléhá DPH ve smyslu čl. 2 bodu 1 a čl. 4 odst. 1 a 2 šesté směrnice.

Nizozemské království uvádí, že výběr dovozní daně neplní stejnou funkci jako zdanění přidané hodnoty. Účelem dovozní daně je uplatnit na zahraniční výrobky stejnou daňovou zátěž, jaké podléhají obdobné domácí výrobky. Dovozní daň se tak snaží vykompenzovat nulové nebo nižší zdanění hodnoty, která je k výrobkům přidána na území členského státu nebo třetí země vývozu.

V systému zdanění přidané hodnoty je na základě cen zboží a služeb určena přidaná hodnota, která má být zdaněna, tj. hodnota, kterou k tomuto zboží a službám přidal dodavatel nebo poskytovatel. Je nesporné, že taková přidaná hodnota je realizována i v případě obchodu s drogami. To je také pádným důvodem k tomu, aby bylo obchodování s drogami zdaněno podle předpisů upravujících uplatnění DPH bez ohledu na to, zda dotčená dodávka uskutečněná v rámci vnitrostátního trhu byla nebo nebyla povolena jinými právními předpisy, než jsou daňové předpisy.

Účelem daně z dovozu není zdanit přidanou hodnotu, ale zachovat vnější neutralitu daně z obratu. Kontroly uskutečňované na hranicích se mezi jiným týkají zákazu dovozu jako takového, v jehož důsledku se neuskuteční zdanitelná transakce. Naproti tomu činnost orgánů, které jsou odpovědné za uplatňování a dodržování nedaňových právních předpisů na území členského státu, má za cíl prevenci a případný postih porušení těchto právních předpisů, avšak to nic nemění na skutečnosti, že pokud je takové porušení odhaleno, jedná se o hodnotu přidanou na území daného státu, která musí být zdaněna, aniž by to mělo jakýkoliv vliv na uplatnění trestního postihu stanoveného jinou než daňovou právní úpravou.

Spolková republika Německo uvádí, že podle společného systému DPH není pro výběr DPH nutné, aby byla přidaná hodnota skutečně realizována (přidána). Daňový základ spíše tvoří protiplnění, které bylo skutečně získáno od kupujícího nebo příjemce služeb (čl. 11 oddíl A odst. 1 písm. a) šesté směrnice). Tato daň by měla být stanovena bez ohledu na to, zda osoba povinná k dani přidá nebo nepřidá hodnotu vzhledem ke své nákupní ceně nebo nákladům.

Podle zásad stanovených v první směrnici o DPH je společná daň z přidané hodnoty „všeobecnou daní ze spotřeby přesně poměrně k ceně zboží a služeb“ (čl. 2 odst. 1). Cíl globální a všeobecné daně uplatňované ve fázi konečné spotřeby v tuzemsku je naplněn zdaněním dodávek zboží a poskytování služeb, které jsou v tuzemsku uskutečněny za protiplnění osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Protože z důvodu odpočtu daně uhrazené na vstupu má zdanění v pozdějších fázích nulový ekonomický efekt, účinek daňového zatížení se skutečně dostaví až na úrovni transakcí s konečným spotřebitelem, který nemá právo provést tento odpočet. Zdanění dovozu zboží sleduje naprosto stejný cíl, tj. globální zdanění ve fázi konečné spotřeby v tuzemsku. Takové zdanění je vyžadováno na základě zásady rovných příležitostí na trhu mezi zbožím dodávaným v tuzemsku a dováženým zbožím. I v případě dovozu platí, že účinek zdanění se dostaví až v okamžiku, kdy je zboží dovezeno konečným spotřebitelem.

Aplikovat zásady zdanění na dovozu na zdanění transakcí uskutečněných v tuzemsku by bylo v rozporu s logikou uspořádání společného systému. Naopak zdanění dovozu (a jeho doplňková funkce) by se mělo řídit, z hlediska hmotného práva, zásadami zdanění transakcí uskutečněných na vnitrostátním území. Požadavek harmonizace zdanění dovozu se zdaněním transakcí uskutečněných v tuzemsku jasně vyplývá rovněž z několika zvláštních ustanovení šesté směrnice (např. z čl. 11 oddílu B odst. 1 písm. a) a z čl. 12 odst. 5). Pouze z důvodu technického zjednodušení mají členské státy možnost při výběru dovozní daně v některých případech vycházet z ustanovení platných pro cla, a to například při určení data zdanitelného plnění a vzniku daňové povinnosti (čl. 10 odst. 3) a při určení daňového základu (čl. 11 oddíl B odst. 2). Zásady upravující daň z přidané hodnoty si nevyžadují použití těchto ustanovení.

Z uvedeného vyplývá, že případná hodnota přidaná v tuzemsku v rámci obchodního cyklu nepředstavuje ukazatel, který by umožnil rozlišovat mezi DPH uplatňovanou na transakce uskutečněné v tuzemsku a DPH uplatňovanou na dovozu.

Komise uvedla, že z technického hlediska samozřejmě existuje, v souvislosti s DPH, rozdíl mezi tuzemskými dodávkami a dovozem. Článek 5 šesté směrnice totiž definuje „dodání zboží“ jako převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník, zatímco článek 7 definuje jako „dovoz“ vstup zboží do tuzemska, aniž by přitom nutně došlo k převodu vlastnického práva.

Nicméně v rámci zásad DPH jsou dodávka a dovoz pouze dvě různé zdanitelné transakce, přičemž dovoz představuje „první dodávku na území státu“. Na tyto transakce se tak vztahují normální pravidla stanovená šestou směrnicí pro účtování a pro systém odpočtu. V obou případech mohou být tyto zdanitelné transakce součástí sledu transakcí nebo mohou být samostatnými transakcemi.

V důsledku toho neexistuje žádný důvod k rozlišování mezi DPH uplatňovanou v tuzemsku a DPH uplatňovanou při dovozu, protože toto rozlišení je založeno na skutečnosti, že dovoz je samostatnou transakcí, zatímco v tuzemsku probíhá sled různých transakcí.

2. V odpovědi na otázku týkající se návrhu nařízení Rady o celním dluhu (Úř. věst. 1984, C 261, s. 4) Komise uvádí, že v rámci uvedeného návrhu nařízení stanovila, že celní dluh vzniká i tehdy, kdy se na zboží vztahují jakékoliv zákazy nebo omezení dovozu. Návrh vychází z následujících důvodů.

Judikatura Soudního dvora týkající se problematiky uplatňování cel v rámci společného celního sazebníku a dovozní daně na dovoz omamných látek mimo rámec striktně kontrolované obchodní sítě dala podnět k řadě otázek ze strany celních orgánů Společenství i vnitrostátních celních orgánů. Na základě rozsudků Soudního dvora není možné tyto otázky jednoznačně zodpovědět a v konečném důsledku tak vzniká právní nejistota značného rozsahu.

Klíčová otázka vznesená touto judikaturou je, do jaké míry je možné zásady, které Soudní dvůr v těchto rozsudcích stanovil v souvislosti s uplatňováním dovozních cel, rozšířit na další případy nezákonného dovozu. Někteří se domnívají, že cla podle společného celního sazebníku nejsou uplatnitelná v případech, kdy členské státy stanovily zákaz dovozu slučitelný s článkem 36 Smlouvy o EHS, jiní chtějí omezit oblast uplatnění „drogové judikatury“ na jiné absolutní zákazy stanovené ve všech členských státech, další se domnívají, že případy související s omamnými látkami jsou zcela specifické. Rozsudky byly navíc silně zpochybněny ve dvou členských státech. Komise v zájmu ukončení této situace chtěla znovu zavést cla na veškerý dovoz, včetně zakázaného, bez ohledu na důvod takového zákazu.

Nicméně přijetí návrhu nařízení v Radě vyvolalo námitky některých členských států, které se odvolávaly na to, že rozsudky Soudního dvora vycházely z výkladu ustanovení samotné Smlouvy, zejména pak článků 2, 3, 18 a 29, na které se Soudní dvůr odvolával. Rada, která chtěla ukončit tuto právně zmatečnou situaci, přijala složitý kompromis, který na jedné straně řeší případy související s drogami odlišně, ale na druhé straně umožňuje členským státům, jejichž trestní právo odkazuje na existenci celního dluhu, aby zachovaly právní fikci vzniku takového dluhu (čl. 2 odst. 2 nařízení Rady č. 2144/87 ze dne 13. července 1987 o celním dluhu (Úř. věst. L 201 ze dne 22. 7. 1987, s. 15)). Je pravděpodobné, že toto komplikované ustanovení dá podnět k dalším složitým otázkám ohledně výkladu.

Právě z tohoto důvodu Komise žádá Soudní dvůr, aby upřesnil, zda jeho předcházející rozsudky vycházejí z výkladu Smlouvy o EHS a zabraňují tak legislativnímu orgánu Společenství, aby stanovil uplatnění dovozních cel rovněž na nezákonně dovážené omamné látky, nebo zda se jedná, jak se domnívá i Komise, spíše o výklad sekundárního práva, které vychází z cílů stanovených některými články Smlouvy o EHS. Komise by rovněž přivítala, kdyby Soudní dvůr upřesnil, zda považuje případy související s drogami za zcela specifické.

3. Soudní dvůr nakonec vyzval Komisi, aby uvedla podrobnosti ke své domněnce, že vnitrostátní soudy mají pravomoc rozlišovat v jednotlivých případech mezi nezdanitelnými nezákonnými transakcemi a zdanitelnými nezákonnými transakcemi, ve světle argumentů třech členských států, které předložily vyjádření, podle které by v případě, že by byl výběr DPH podmíněn zákonnými zákazy, které jsou v jednotlivých členských státech upraveny různě, došlo k vážnému zpochybnění hlavního cíle šesté směrnice (vytvoření jednotného základu daně pro stanovení DPH a harmonizace základů daně pro DPH).

V této souvislosti Komise uvádí, že harmonizace prováděná šestou směrnicí, jejímž cílem je stanovit jednotný základ daně pro výběr DPH, je zatím nedokonalá, z čehož plynou obtíže při výkladu, zejména pokud se jedná o otázky související s právním řádem v širším smyslu slova. Z uvedeného vyplývá, že při rozhodování případů, které spadají do působnosti tohoto právního řádu, v tomto případě do působnosti trestního práva, je třeba při určování, zda je prodej výrobku zakázán, povolen jen za určitých podmínek nebo povolen, vycházet z vnitrostátních právních předpisů členských států. Komise v tomto smyslu uvedla, že určení zákonné nebo nezákonné povahy určité transakce spadá do působnosti vnitrostátního právního řádu. Přestože Komise vždy hájila domněnku, že v souvislosti s DPH je třeba transakci posuzovat z ekonomického hlediska, tj. je třeba ji považovat za ekonomickou transakci a neposuzovat její povahu v závislosti na právním režimu, kterému podléhá, je nicméně třeba, aby se jednalo o legální transakci.

V tomto kontextu ztrácí argumentace třech členských států svou opodstatněnost, protože případ transakce související s omamnými látkami má v rámci harmonizace vnitrostátních právních předpisů týkajících se daně z obratu stanovené šestou směrnicí pouze okrajový význam a protože je možné ke stejnému výsledku dospět i tak, že považujeme všechny transakce tohoto typu za osvobozené od daně nebo naopak za zdanitelné.

K. Bahlmann
soudce zpravodaj



ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (šestý senát)
ze dne 5. července 1988 Jednací jazyk: nizozemština

Ve věci 289/86,

jejímž předmětem je žádost zaslaná Soudnímu dvoru na základě článku 177 Smlouvy o EHS nizozemským Gerechtshof Amsterdam o rozhodnutí o předběžné otázce ve sporu probíhajícím před uvedeným soudem mezi


Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, Amsterdam,
a

Inspecteur der Omzetbelasting, Amsterdam,

o výkladu článku 2 bodu 1 šesté směrnice Rady (77/388) ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. L 145, s. 1)

SOUDNÍ DVŮR (šestý senát),

ve složení: O. Due, předseda senátu, T. Koopmans, K. Bahlmann, C. Kakouris a T. F. O´Higgins, soudci,

generální advokát: G. F. Mancini
vedoucí kanceláře: B. Pastor, rada

s ohledem na vyjádření předložená:

- za Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat F. D. Kouwenhovenem, daňovým poradcem,

- za Spolkovou republiku Německo M. Seidelem a A. Dittrichem, jako zmocněnci,

- za Francouzskou republiku G. Guillaumem a B. Bottem, jako zmocněnci,

- za Nizozemské království E. F. Jacobsem a G. M. Borchardtem, jako zmocněnci,

- za Komisi Evropského společenství J. F. Buhlem a M. Meesem, jako zmocněnci,

s přihlédnutím ke zprávě k jednání a po ústní části řízení konané dne 29. října 1987,

po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 21. dubna 1988,

vydává tento

Rozsudek

1. Rozsudkem ze dne 28. října 1986, došlým kanceláři Soudního dvora dne 24. listopadu 1986, položil Gerechtshof Amsterdam v souladu s článkem 177 Smlouvy o EHS tři předběžné otázky týkající se výkladu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice Rady (77/388) ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst L 145, s. 1; dále jen „šestá směrnice“).

2. Tyto otázky byly vzneseny v rámci odvolacího řízení mezi Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, společensko-kulturním sdružením, které provozuje centrum pro mládež, ve kterém si návštěvníci mimo jiné mohou u „huisdealera“ (oprávněný distributor) koupit hašiš, a nizozemskou daňovou správou, která uvalila daň z obratu na prodej hašiše v tomto centru pro mládež.

3. Hašiš je produkt na bázi indického konopí, jehož prodej, dodávky nebo distribuce jsou v Nizozemsku na základě nizozemského zákona o omamných látkách (Opiumwet) zakázány. Nicméně ve směrnicích nizozemského státního zastupitelství o odhalování a trestním postihu porušování uvedeného zákona (Nederlandse Staatscourant ze dne 18.7.1980, č. 137, s. 7) se jmenovitě k maloobchodnímu prodeji v malém rozsahu produktů na bázi konopí a k oprávněnému distributorovi uvádí:

4. Ve svém odvolání proti zdanění obratu realizovaného při uvedeném prodeji hašiše se Vereniging Happy Family odvolalo zejména na rozsudek Soudního dvora ze dne 28. února 1984 (Einberger, věc 294/82, Recueil s. 1177), podle kterého při nezákonném dovozu omamných látek v zásadě nevzniká žádný dluh na dovozní dani z obratu.

5. Za účelem rozhodnutí tohoto sporu Gerechtshof položil Soudnímu dvoru tyto předběžné otázky:



6. Pro podrobnější popis skutkových okolností sporu v původním řízení a písemných vyjádření předložených Soudnímu dvoru se odkazuje na zprávu k jednání. Tyto údaje ze spisu jsou dále převzaty pouze v míře nezbytné pro úvahy Soudního dvora.

K první otázce

7. Podstatou první otázky je určit, zda čl. 2 bod 1 šesté směrnice má být vykládán v tom smyslu, že při nezákonné dodávce omamných látek uskutečněné na území členského státu nevzniká žádný dluh na dani z obratu.

8. Je na místě připomenout, že Soudní dvůr ve výše uvedeném rozsudku ze dne 28. února 1984 vykládal čl. 2 bod 2 šesté směrnice v tom smyslu, že při nezákonném dovozu omamných látek, které nejsou na území Společenství dovezeny v rámci obchodní sítě striktně kontrolované příslušnými orgány za účelem lékařského nebo vědeckého využití, nevzniká dluh na dovozní dani.

9. Sdružení Happy Family a Komise se domnívají, že řešení přijaté tímto rozsudkem musí být použito i na obchodní transakce uskutečněné v tuzemsku. Soudní dvůr totiž při rozhodování vycházel v zásadě z úvahy, že na omamné látky se apriori vztahuje úplný zákaz dovozu a prodeje na území Společenství, což z oblasti uplatnění šesté směrnice vylučuje rovněž dodávky těchto omamných látek uskutečněné na vnitrostátním území.

10. Nizozemská, francouzská a německá vláda tvrdí, že dosah uvedeného rozsudku je omezen na nezákonný dovoz omamných látek a nijak tedy neprejudikuje rozhodnutí týkající se jejich dodávky v tuzemsku, tím spíš, že Soudní dvůr v tomto rozsudku výslovně zdůraznil, že mezi těmito dvěma obchodními transakcemi jsou rozdíly, a to jak z ekonomického, tak z právního hlediska. Při dovozu je totiž zdanitelná transakce pro účely uplatnění DPH totožná se zdanitelným plněním pro účely uplatnění cla, zatímco dodávka uskutečněná v tuzemsku je zdanitelná pouze v případě, že je uskutečněná za protiplnění osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

11. V souvislosti s těmito odlišnými argumenty je třeba připomenout, že článek 2 šesté směrnice stanoví předmět daně z přidané hodnoty takto:

12. V tomto kontextu je na místě předběžně konstatovat, že předběžná otázka položená vnitrostátním soudem se vztahuje výlučně na nezákonné dodávky omamných látek uskutečněné na území dotčeného členského státu. Otázka, zda je taková transakce předmětem DPH, ještě nebyla předmětem rozsudku Soudního dvora, který, kromě rozsudků týkajících se uplatnění cla na nezákonně dovážené omamné látky, ve výše uvedeném rozsudku ze dne 28. února 1984 rozhodl pouze o výkladu čl. 2 bodu 2 šesté směrnice ve věci nezákonného dovozu omamných látek na území Společenství. V tomto rozsudku nebyla řešena otázka nezákonných dodávek uskutečněných na území členského státu.

13. Vzhledem k tomu, že směrnice neobsahuje k tomuto bodu výslovná ustanovení, první otázkou je, zda nezákonná dodávka omamných látek v tuzemsku je nebo není zdanitelnou operací nebo zda musí být směrnice vykládána v tom smyslu, že toto rozhodnutí ponechává na členských státech.

14. Je na místě uvést, že jak již Soudní dvůr uvedl v souvislosti s dovozem omamných látek v uvedeném rozsudku, směrnice nemůže být vykládána v tom smyslu, že tuto otázku vylučuje ze své působnosti. Takový výklad by byl neslučitelný s cílem směrnice, kterým je rozsáhlá harmonizace této oblasti, zejména pak pokud jde o rozsah působnosti daně z přidané hodnoty.

15. Dále je třeba přezkoumat, zda šestá směrnice, s ohledem na svůj kontext a cíle, vylučuje uplatnění DPH na omamné látky při jejich nezákonném dodávání v tuzemsku.

16. V této souvislosti je na místě uvést, že šestá směrnice vychází z článků 99 a 100 Smlouvy o EHS a že jejím cílem je harmonizace právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu „v zájmu společného trhu“. Podle třetího a čtvrtého bodu odůvodnění musí zavedení společného systému DPH přispívat k odstraňování omezení pohybu osob, zboží, služeb, kapitálu, k sjednocování národních hospodářství a k zavedení společného trhu umožňujícího poctivou hospodářskou soutěž a podobajícího se skutečnému vnitřnímu trhu.

17. Vzhledem k tomu, že škodlivost omamných látek je všeobecně známá, je jejich prodej zakázán ve všech členských státech, s výjimkou striktně kontrolované obchodní sítě sloužící pro distribuci omamných látek určených pro vědecké nebo lékařské účely. Jak již Soudní dvůr rozhodl ve výše uvedeném rozsudku ze dne 28. února 1984 v souvislosti s jejich nezákonným dovozem na území Společenství, na tyto produkty se a priori vztahuje absolutní zákaz dovozu a prodeje na území Společenství. Soudní dvůr dodal, že zboží, jehož zařazení do hospodářské a obchodní sítě Společenství je naprosto vyloučeno a jehož nezákonný dovoz může být podnětem pouze k trestnímu postihu, není nijak upraveno a stojí zcela mimo ustanovení šesté směrnice, která se týkají stanovení daňového základu a v důsledku toho i mimo ustanovení, která se týkají vzniku dluhu na dani z obratu.

18. Tento závěr platí i pro výběr DPH při dodávkách v tuzemsku. Nezákonný pohyb omamných látek uvnitř členského státu, který může být pouze předmětem trestního postihu, rovněž stojí mimo výše uvedené cíle šesté směrnice a v důsledku toho nevzniká dluh na dani z obratu, stejně jako je tomu v případě nezákonného dovozu omamných látek.

19. Co se týče opačného argumentu třech vlád, které přednesly svá vyjádření, je třeba uvést, že jeho motivem jsou obavy, že nebude možné rozlišit judikaturu související s nezákonným obchodem s omamnými látkami od jiných nezákonných ekonomických transakcí, což vyústí v obecně příznivější daňové podmínky pro nezákonný obchod a k poškození zásady daňové neutrality v rámci systému DPH.

20. V této souvislosti je třeba připustit, že zásada daňové neutrality ve skutečnosti vylučuje, co se týče výběru DPH, rozlišení mezi zákonnými a nezákonnými obchodními transakcemi. Neplatí to však pro dodávky výrobků jako omamné látky, které jsou specifické tím, že je jejich prodej zakázán ve všech členských státech, s výjimkou striktně kontrolované obchodní sítě určené pro distribuci omamných látek pro lékařské a vědecké účely. V tak specifické situaci, kdy je předem vyloučena jakákoliv konkurence mezi zákonnou a nezákonnou obchodní sítí, nemůže neuplatnění DPH poškodit zásadu daňové neutrality.

21. Z tohoto důvodu je argument tří vlád založený na čl. 4 odst. 1 šesté směrnice, podle kterého jsou předmětem DPH všechny hospodářské činnosti „bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti“, nepřípustný. Uvedené ustanovení sice v rámci definice pojmu „osoba povinná k dani“ zahrnuje obecně všechny ekonomické transakce bez rozlišení mezi nezákonnými a zákonnými, avšak tato skutečnost je pro daňový režim omamných látek irelevantní, protože všechny tyto výrobky jsou již vyloučeny z předmětu DPH stanoveného článkem 2 šesté směrnice.

22. Je třeba dodat, že toto zjištění nijak nemění pravomoci členských států trestně postihovat porušení vnitrostátních zákonů o omamných látkách a ukládat odpovídající tresty, včetně finančních postihů.

23. Na první otázku je tedy třeba odpovědět, že čl. 2 bod 1 šesté směrnice má být vykládán v tom smyslu, že při nezákonných dodávkách omamných látek na území členského státu nevzniká žádný dluh na dani z obratu, pokud tyto látky nejsou distribuovány v rámci obchodní sítě striktně kontrolované příslušnými orgány za účelem lékařského nebo vědeckého využití.

Ke druhé a třetí otázce

24. Podstatou těchto otázek je určit, zda se pravidlo o neuplatnění DPH vztahuje rovněž na nezákonné dodávky omamných látek na bázi konopí, a to i za specifických okolností, kdy orgány jednoho členského státu v rámci selektivní represivní politiky neuplatňují v případě prodeje těchto omamných látek „v malém“ systematicky trestní postih.

25. V této souvislosti je třeba bez dalšího zdůraznit, že podle spisu se na omamné látky na bázi konopí, i v případě, že jsou v některých členských státech označeny jako „měkké drogy“, vztahuje absolutní právní zákaz dovozu a prodeje na území Společenství. Je třeba dodat, že tento typ omamných látek patří mezi látky, jejichž dovoz a prodej musí být omezeny výlučně na lékařské a vědecké účely podle Jednotné úmluvy o omamných látkách z roku 1961 (Sbírka smluv OSN, 520, č. 7515), jejímiž účastníky jsou aktuálně všechny členské státy.

26. Odpověď na první předběžnou otázku se tedy vztahuje rovněž na omamné látky z konopí jako takové.

27. Co se týče otázky, zda je třeba zvolit jiné řešení, pokud, jako je tomu v tomto případě, orgány jednoho členského státu nepostihují, za stanovených podmínek, prodej těchto omamných látek „v malém“, Komise uvádí, že v takovém případě se jedná o ekonomickou transakci, jejíž povaha není nezákonná. Tím, že se příslušné orgány vzdají možnosti trestního postihu, tuto transakci tolerují, což se prakticky rovná její legalizaci. V takovém případě tedy neexistuje důvod, proč takovou ekonomickou transakci nezatížit DPH.

28. Nizozemská vláda uvádí, že i přesto, že prodej omamných látek na bázi konopí není, za určitých okolností, předmětem systematického trestního postihu, zůstává tato transakce zákonem zakázaná. A nepřestane být nezákonná proto, že v zájmu zefektivnění trestního postihu je do jisté míry upřednostňována represe jiných trestných činů, které příslušné orgány považují za nebezpečnější. Tato politika odráží zásadu nizozemského trestního práva, podle které není státní zastupitelství povinno stíhat všechny trestné činy, které jsou mu nahlášeny, ale může v této oblasti postupovat podle svého uvážení.

29. V této souvislost je třeba nejdříve uvést, že absolutní zákaz prodeje omamných látek nemůže být pozměněn pouze tím, že vnitrostátní orgány pověřené jeho uplatňováním, s ohledem na evidentně omezené personální a materiální možnosti a v zájmu efektivnějšího využití prostředků vyhrazených pro boj s drogami, přikládají určitému typu obchodu s drogami nižší prioritu, protože jiné typy považují za nebezpečnější. Takový přístup zejména nemůže stavět nezákonný obchod s drogami na stejnou úroveň jako obchodní síť sloužící lékařským a vědeckým účelům, která je striktně kontrolována příslušnými orgány. Posledně jmenovaný obchod je skutečně legalizován, zatímco zakázaný obchod, i když je do určité míry tolerován, zůstává nezákonným a může být, pokud to příslušné orgány považují za vhodné, kdykoliv předmětem policejního zásahu.

30. Zadruhé je třeba uvést, že harmonizace systému daně z přidané hodnoty realizovaná na úrovni Společenství by byla vážně poškozena, pokud by předmět této daně v souvislosti s nezákonnou transakcí závisel na podmínkách trestního postihu skutečně uplatňovaných v některém z členských států, přestože tato transakce zůstává v dotčeném členském státě v zásadě zakázána.

31. Na druhou a třetí otázku je tedy třeba odpovědět, že pravidlo neuplatnění DPH se vztahuje rovněž na nezákonnou dodávku omamných látek na bázi konopí, a to i v případě, že orgány některého z členských států v rámci selektivní represivní politiky neuplatňují v případě prodeje těchto omamných látek „v malém“ systematicky trestní postih.

K nákladům řízení

32. Výdaje vzniklé Spolkové republice Německo, Francouzské republice, Nizozemskému království a Komisi Evropských společenství, které předložily Soudnímu dvoru vyjádření, se nenahrazují. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před vnitrostátním soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud.


Z těchto důvodů
SOUDNÍ DVŮR (šestý senát)

o otázkách, které mu předložil Gerechtshof Amsterdam rozsudkem ze dne 28. října 1986, rozhodl takto:

1) Článek 2 bod 1 šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně má být vykládán v tom smyslu, že při nezákonných dodávkách omamných látek na území členského státu nevzniká žádný dluh na dani z obratu, pokud tyto látky nejsou distribuovány v rámci obchodní sítě striktně kontrolované příslušnými orgány za účelem lékařského nebo vědeckého využití.

2) Platí to rovněž pro nezákonnou dodávku omamných látek na bázi konopí, a to i v případě, že orgány některého z členských států v rámci selektivní represivní politiky neuplatňují v případě prodeje těchto omamných látek „v malém“ systematicky trestní postih.




_____________________________________________________________________________