Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Hoge Raad der Nederlanden – Nizozemsko – DPH – Poskytování služeb
Předmět:
Skutkové okolnosti věci, průběh řízení a vyjádření předložená podle článku 20 Protokolu o statutu Soudního dvora EHS lze shrnout takto:
I – Skutkový stav a řízení
Čl. 2 písm. a) druhé směrnice o harmonizaci daní z obratu stanoví, že
„Předmětem daně z přidané hodnoty jsou dodání zboží nebo poskytování služeb za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani.“;
a článek 8 stanoví:
„Základem daně je:
a) u dodání zboží a poskytování služeb vše, co tvoří protiplnění za dodání zboží nebo poskytnutí služeb, včetně všech výdajů a daní kromě daně z přidané hodnoty samotné“.
V příloze A stanoví bod 13 týkající se čl. 8 písm. a):
„Výrazem „protiplnění“ se rozumí vše, co bylo přijato výměnou za dodání zboží nebo poskytnutí služeb, včetně doplňkových výdajů (náklady na balení, přepravu, pojištění apod.), tedy nejen účtovaná částka, ale například i hodnota zboží přijatého výměnou nebo v případě zboží či služeb poskytnutých na příkaz veřejných orgánů výše přijaté náhrady.“
Otázka, kterou položil Hoge Raad (Nejvyšší soud Nizozemska), se týká povahy služby poskytované družstevním svazem ve prospěch svých členů, v souvislosti s níž zaslal daňový kontrolor platební výměr k dodatečné dani z obratu.
Družstevní svaz je podnikatelem ve smyslu „wet op de omzetbelasting“ [zákon o dani z obratu] z roku 1968; provozuje chladírenský sklad, ve kterém pro své členy ukládá a skladuje při stálé teplotě brambory. Každý pěstitel vlastnící podíl je za každou podílovou jednotku oprávněn ročně uskladnit 1 000 kilogramů brambor proti úhradě skladného, které stanovil družstevní svaz a které je splatné na konci sezóny.
V důsledku finanční politiky, konkrétně z důvodu očekávání prodeje chladírenského skladu, družstevní svaz v účetních letech 1975 a 1976 „neúčtoval ani nepřijal“ za poskytované služby služby žádné skladné; následkem toho se domníval, že jeho služby byly poskytovány za nulové protiplnění, a tudíž byly osvobozeny od daně a v tomto smyslu také sestavil své přiznání k dani z obratu.
Daňový kontrolor se však domníval, že družstevní svaz i přesto svým členům účtoval určitou protihodnotu plynoucí z toho, že se v důsledku nevybírání skladného snížily hodnoty jejich podílů, a tuto protihodnotu vypočítal na základě obvykle účtovaného skladného, konkrétně 0,02 HFL za kilogram brambor, a vydal platební výměr k dodatečné dani z obratu ve výši 2 145 HFL.
Družstevní svaz tento platební výměr postoupil Gerechtshof (odvolacímu soudu) s tím, že jelikož pojem protiplnění podle článku 8 wet op de omzetbelasting má subjektivní charakter, poskytoval služby bez protiplnění, protože výměnou neúčtoval nic.
Gerechtshof žádosti vyhověl a platební výměr zrušil, neboť se neprokázalo, že byla protistraně účtována nebo protistranou zaplacena jakákoliv hodnota, takže dotčené služby nebyly poskytovány za protiplnění.
Ministr financí se proti tomuto rozhodnutí odvolal s tvrzením, že došlo k porušení článku 8 wet op de omzetbelasting.
Na základě stanoviska svého generálního advokáta, p. Van Soesta, přerušil Hoge Raad řízení a rozhodnutím ze dne 25. června 1980 předložil Soudnímu dvoru následující otázku:
„Družstevní svaz založený podle nizozemského práva provozuje v souladu se svými stanovami sklad brambor. Členové svazu mají ve vztahu ke svazu právo a povinnost uskladnit každý rok 1 000 kilogramů brambor za každý podílový certifikát, který vydal svaz a který člen drží, proti zaplacení skladného, které svaz každý rok stanoví a které musí být zaplaceno do konce sezóny. V souladu s rozhodnutím svazu však v daném roce nebylo vybíráno žádné skladné.
Existuje v takovém případě protiplnění ve smyslu čl. 8 úvodních slov a písm. a) druhé směrnice?“
Předkládací usnesení bylo podáno kanceláři Soudního dvora dne 2. července 1980.
Po vyslechnutí soudce zpravodaje a stanoviska generálního advokáta rozhodl Soudní dvůr o zahájení ústního řízení bez předběžného dokazování.
Usnesením ze dne 19. listopadu 1980 Soudní dvůr rozhodl, že v souladu s čl. 95 odst. 1 jednacího řádu věc postoupí druhému senátu.
II – Vyjádření předložená podle článku 20 Protokolu o statutu Soudního dvora
A – Vyjádření nizozemské vlády
Nizozemská vláda tvrdí, že samy podmínky čl. 8 písm. a) druhé směrnice určitým způsobem naznačují rozsah, jaký ti, kdo směrnici navrhovali, zamýšleli dát základu daně, a že podmínky bodu 13 přílohy A „jasně ozřejmují, že rozsah, jaký ti, kdo směrnici navrhovali, zamýšleli dát základu (daně), je takový, že by se neměl chápat pouze ve smyslu přijaté částky“. Jakýkoli jiný výklad by kromě toho znamenal, že jiné formy protiplnění by mohly uniknout dani z obratu, například vyrovnání pohledávek, služby odměňované rovněž naturáliemi, služby, za které je protiplnění poskytováno v cenných papírech, nebo služby, které jsou výměnou spojeny s postoupením určitého práva.
Nizozemská vláda, opírající se o několik rozhodnutí Tariefcommissie, zdůrazňuje, že soud v každém z uvedených výše případů nepřímo rozhodl, že „osoba, v jejíž prospěch byla služba provedena, poskytla určitou protihodnotu“.
Nizozemská vláda je dále toho názoru, že „podmínky pro „účtování“ a „zaplacení“… nejsou nutně splněny pouze tehdy, když byl vydán doklad, kterým věřitel upozorňuje dlužníka na dluh, nebo když existuje doklad o skutečně přijaté pohledávce“; aby tento názor podpořila, odkazuje na jiná rozhodnutí Tariefcommissie a na rozsudek Hoge Raad.
V projednávané věci dotčený družstevní svaz – „na rozdíl od zvyklostí“ – neúčtoval ani neobdržel za roky 1975 a 1976 žádné poplatky za uskladnění nabízené členům, což mělo bezprostředně za následek snížení hodnoty podílů jeho členů, a tato ztráta představuje podle nizozemské vlády protiplnění za službu poskytnutou družstvem.
V důsledku toho se nizozemská vláda domnívá, že otázka předložená Soudnímu dvoru „musí být zodpovězena kladně“.
B - Vyjádření Komise
1. Komise připomíná, že hlavním předmětem první směrnice o harmonizaci daní z obratu je převést tyto daně na systém daně z přidané hodnoty Společenství, jehož struktura a prováděcí pravidla jsou dány druhou směrnicí, načež důkladně zkoumá článek 8 uvedené směrnice ve spojení s článkem 2 směrnice a ve světle bodu 13 přílohy A.
Podle Komise z těchto ustanovení vyplývá, že poskytnutí služby je zdanitelné pouze v případě, že služba byla poskytnuta za úplatu, a základem daně je hodnota protiplnění, to znamená vše, co bylo přijato výměnou za službu: z tohoto důvodu musí existovat „přímý vztah mezi poskytnutou službou a přijatým protiplněním“. Dále z těchto ustanovení plyne, že „protiplnění musí být vyjádřitelné v penězích“, což potvrzuje článek 9 druhé směrnice, který stanoví, že standardní sazba daně je stanovena jako procento ze základu daně. Tento základ daně je tvořen protiplněním v podobě toho, co bylo skutečně výměnou přijato, nebo „jinými slovy „subjektivní“ hodnotou, nikoli „objektivní“ nebo spíše „běžnou“ hodnotou, to znamená hodnotou odhadnutou podle objektivních kritérií“.
Komise se poté snaží poskytnout důkaz pro svůj argument, přičemž v první řadě tvrdí, že důkaz vyplývá z rozdílné definice týkající se základu daně při dovozu zboží, jelikož v tomto případě se v nařízení Rady č. 803/68 ze dne 27. června 1968 o celní hodnotě zboží (Úř. věst. L 148, s. 6) odkazuje na „obvyklou cenu“.
Totéž se týká dodání zboží ve dvou konkrétních případech – stanovených v čl. 5 odst. 3 písm. a) druhé směrnice v souvislosti 1) s odběrem zboží, které v rámci svého podniku osoba povinná k dani používá pro soukromé potřeby nebo bezplatně převádí, a 2) s použitím zboží, které osoba povinná k dani nebo jiná osoba za osobu povinnou k dani jejím jménem vyrobila nebo získala – základem daně je „běžná“ hodnota „jako jasná výjimka ze zásady „subjektivní“ hodnoty, která se použije obecně na dodávání zboží a na poskytování služeb“.
Podle Komise právě povaha DPH vysvětluje, proč se „druhá směrnice obecně opírá o „subjektivní“ hodnotu jako kritérium pro vyměření daně v případě vnitřního obchodu“. Jde o daň ze spotřeby, což znamená, že se musí zdaňovat skutečný výdaj spotřebitele a že ke kritériu běžné hodnoty je možné se uchýlit pouze v případě neexistence ceny zaplacené spotřebitelem. V tomto ohledu odkazuje druhá směrnice na toto kritérium pouze pro případy dodání zboží, ale nikoli už poskytování služeb. Otázka uplatnění „běžné“ hodnoty souvisí s otázkou, zda uplatnění této hodnoty „je nutné k tomu, aby se předešlo narušení hospodářské soutěže nebo neodůvodněným daňovým výhodám“. Oba konkrétní případy uvedené výše společně s bodem 6 přílohy A ukazují, že „existuje snaha dosáhnout zdanění co možná nejneutrálnějšího“, někdy rozšířením oblasti zdanění, jindy zrušením práva na odpočet daně na vstupu.
Pokud se tedy předpokládá, že se uskladnění provádělo bezplatně, a nepředstavovalo tudíž zdanitelné plnění, musí se rovněž podotknout, že družstvo není oprávněno odečíst DPH u zboží a služeb použitých pro to, aby toto uskladnění mohlo poskytovat. Gerechtshof však tuto doplňující námitku kontrolora zamítl a Hoge Raad se jí nezabýval.
Komise pak svou argumentaci završuje tím, že podotýká, že nizozemský wet op de omzetbelasting z roku 1968, přijatý podle první směrnice, se rovněž při určení základu daně opírá o zohlednění „subjektivní“ hodnoty, a od této zásady se odchyluje pouze u „několika výjimek týkajících se dodání zboží, avšak nikoliv v případě služeb“. Podle článku 8 uvedeného zákona je kritériem pro vyměření daně „protiplnění“, jež je definováno jako „celková částka – nebo pokud protiplnění přijaté výměnou netvoří peníze, celková hodnota tohoto protiplnění – účtovaná za dodání zboží nebo za službu, nebo pokud je přijatá částka vyšší, potom vše, co je přijato.“. Rozdíl mezi dodáním zboží a službami je rovněž vyjádřen v definici služeb obsažené v uvedeném zákoně: „všechny služby, které nejsou dodáním zboží a které jsou poskytovány za protiplnění“ (čl. 4 odst. 1 uvedeného zákona); slova „za protiplnění“ se neobjevují znovu v definici dodání zboží, protože některá dodání zboží jsou zdanitelná, i když není poskytnuto protiplnění. V důsledku toho definice zdanitelných plnění podle článku 1 nizozemského zákona neobsahuje omezení „za úplatu“ a mírně se liší od definice ve druhé směrnici, která tuto podmínku výslovně přijímá.
Tento rozdíl vysvětluje, proč „Hoge Raad nepřipojil ke své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce též slova „za úplatu“, použitá v článku 2 směrnice“.
2. Pro účely odpovědi na otázku položenou Hoge Raad, zda jsou skladovací služby prováděné družstevním svazem předmětem DPH, se Komise domnívá, že je rozhodující zjistit, zda tyto služby byly poskytovány za úplatu a zda svaz za tyto služby obdržel protihodnotu, kterou lze pomocí „subjektivních“ kritérií vyjádřit v peněžní částce.
Na první pohled může být obtížné považovat službu poskytovanou v projednávané věci za službu prováděnou za úplatu, protože za ni nebyla přijata protihodnota: jednalo se tedy o službu poskytovanou bezplatně, což je názor, který zastává Gerechtshof.
Komise nicméně zkoumá argument daňového kontrolora, podle něhož prospěch, který družstevní svaz získává od svých členů, spočívá v tom, že souhlasili se snížením hodnoty svých podílů, úměrnému obvyklému skladnému, které v letech 1975 a 1976 nebylo vybíráno. Podle Komise však je obtížné s jistotou určit skutečný účinek, jaký mělo roční rozhodnutí o skladném na hodnotu podílů, protože tato hodnota by mohla být také tak či jinak ovlivněna dalšími různými faktory. I když Komise připouští, že takové rozhodnutí představuje výjimečné opatření, má za to, že tato skutečnost nemůže představovat dostatečný důvod pro to, aby bylo možné hovořit o protiplnění a zdanitelné službě. Kromě toho přístup kontrolora – stanovení skladného považovaného za „obvyklé“ – neodpovídá režimu směrnice, který se opírá o subjektivní hodnotu.
Komise se následně ptá, zda snížení hodnoty podílů skutečně představuje protihodnotu, kterou členové družstva poskytli za službu uskladnění jejich brambor. V první řadě se domnívá, že se zdá nepřípustné považovat jednání družstva za jednání jeho členů, jelikož podle režimu druhé směrnice jsou taková družstva považována za subjekty povinné k dani. Následně se Komise snaží dokázat, že mezi souhlasem se snížením hodnoty podílů a uskladněním brambor jako protihodnotou by musel existovat úzký vztah. Komise si však myslí, „že není možné si být ani v období před rozhodnutím, ani v následující sezóně jistý, že veškeré služby v oblasti uskladnění byly prováděny ve prospěch členů, kteří v době rozhodnutí byli skutečně členy družstevního svazu, a kterým se tak dle názoru kontrolora následkem rozhodnutí snížily hodnoty podílů“. Zbývá tedy pouze otázka výše protiplnění, které by mělo být vyjádřeno v penězích. Kontrolor toto protiplnění nakonec vypočítal tak, že jako skladné použil „nejobvyklejší cenu“. Toto kritérium však je nejen svévolné, ale především odkazuje v rozporu s režimem druhé směrnice na „obvyklou“ hodnotu.
Komise nakonec se také ptá, „zda je přípustné se při neexistenci výslovné povinnosti nebo povolení ve druhé směrnici odchýlit v případě družstevních svazů a podobných typů podniků od zásady skutečně přijatého protiplnění, a tudíž podmiňovat cenovou politiku a politiku řízení těchto družstev speciálním daňovým kritériím, která se nevztahují na jiné typy podniků. Ani znění, ani režim druhé směrnice nic takového nenaznačují (totéž navíc platí i pro šestou směrnici)“.
V důsledku toho se Komise „domnivá, že v případě předloženém Hoge Raad nelze mluvit o službě podléhající dani z přidané hodnoty, protože dotyčná služba nebyla poskytnuta za úplatu ve smyslu článku 2 druhé směrnice, ale byla poskytnuta bezplatně, jelikož družstevní svaz nestanovil ani od jednotlivých členů neobdržel za poskytnuté služby žádné protiplnění, jehož skutečnou hodnotu by bylo možné určit v souladu s čl. 8 odst. 1 písm. a) ve spojení s bodem 13 přílohy A uvedené směrnice“.
III – Ústní část řízení
Nizozemská vláda zastoupená p. Borchardtem, jako zmocněncem, a Komise zastoupená p. Fischerem, právním poradcem, jako zmocněncem, přednesly svá ústní vyjádření a odpověděly na otázky, které jim na jednání dne 18. prosince 1980 položil Soudní dvůr (druhý senát).
Generální advokát přednesl své stanovisko na témže jednání.
Právní otázky:
1. Usnesením ze dne 25. června 1980, došlým Soudnímu dvoru dne 2. července 1980, položil Hoge Raad der Nederlanden (Nejvyšší soud Nizozemska), v souladu s článkem 177 Smlouvy, Soudnímu dvoru otázku týkající se výkladu článku 8 druhé směrnice Rady ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Struktura a postupy při uplatňování společného systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 71, s. 1303).
2. Tato otázka byla položena v souvislosti se sporem mezi Staatssecretaris van Financiën (ministrem financí) a zemědělským družstevním svazem, který provozuje sklad brambor, ohledně skutečnosti, že po rozhodnutí nevybírat v letech 1975 a 1976 od svých členů za uskladnění brambor žádné skladné měl svaz za to, že tyto služby nemají být předmětem daně z obratu, jelikož byly poskytovány bezplatně.
3. Finanční úřad však byl toho názoru, že družstvo přesto svým členům výměnou účtovalo protihodnotu, neboť v uvedených letech se v důsledku nevybírání skladného snížila hodnota jejich podílů, a po ocenění této protihodnoty jako obvykle uplatňovaného skladného vydal dodatečný platební výměr.
4. Družstvo tento platební výměr postoupilo Gerechtshof v Haagu s tím, že jelikož má výraz „protiplnění“(vergoeding) ve smyslu definice v článku 8 wet op de omzetbelasting (zákon o dani z obratu) subjektivní charakter, poskytovalo své služby bez protiplnění, protože nepožadovalo žádnou protihodnotu.
5. Gerechtshof žádosti družstva vyhověl, ale Staatssecretaris van Financiën se proti tomuto rozhodnutí odvolal.
6. S cílem vyřešit uvedený spor položil Hoge Raad následující otázku:
7. Podstatou předběžné otázky Hoge Raad je, jaký je správný výklad výrazu „protiplnění“ obsaženého v čl. 8 písm. a) druhé směrnice.
8. Takto položená otázka musí být vyřešena z hlediska všech ustanovení druhé směrnice.
9. V první řadě je třeba poznamenat, že sporný výraz je součástí ustanovení práva Společenství, které za účelem stanovení jeho smyslu a rozsahu neodkazuje na právo členských států; z toho vyplývá, že výklad tohoto výrazu obecně nelze ponechat jednotlivým členským státům.
10. Zákonodárné orgány Společenství byly nadto pečlivé a výraz „protiplnění“ objasnily v příloze A – která je podle článku 20 nedílnou součástí druhé směrnice – v bodu 13, týkajícím se čl. 8 písm. a), tak, že výraz by měl být chápán jako „vše, co je přijato výměnou za… . . poskytnutí služeb, včetně doplňkových výdajů (náklady na balení, přepravu, pojištění apod.), tedy nejen účtovaná částka, ale i například hodnota zboží přijatého výměnou nebo v případě zboží či služeb poskytnutých na příkaz veřejných orgánů výše přijaté náhrady“.
11. Dále je třeba zdůraznit, že čl. 8 písm. a), který definuje základ daně z přidané hodnoty a stanoví, že v případě poskytování služeb jej představuje „vše, co tvoří protiplnění za poskytnutí služby“, jak je objasněno způsobem uvedeným výše, musí být porovnán s článkem 2, který říká, že předmětem daně z přidané hodnoty může být pouze „poskytování služeb za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani“.
12. Poskytování služeb je tedy ve smyslu druhé směrnice zdanitelné, pokud je služba poskytována za úplatu a základ daně je u takové služby vše, co je přijato jako protiplnění za službu; musí tedy existovat přímá souvislost mezi poskytnutou službou a přijatým protiplněním, k čemuž však nedochází v případě, kdy protiplnění představuje blíže neurčené snížení hodnoty podílů, které vlastní členové družstva, a takové snížení hodnoty, tudíž nelze považovat za protiplnění přijaté družstvem poskytujícím služby.
13. Z použití výrazů „za úplatu“ a „vše, co je přijaté výměnou“ kromě toho vyplývá, že protiplnění za poskytnutí služby musí být vyjádřitelné v penězích, což dále potvrzuje i článek 9 druhé směrnice, který stanoví, že „základní sazba daně z přidané hodnoty se stanoví … jako procento ze základu daně“, tedy v určitém poměru k tomu, co tvoří protiplnění za poskytnuté služby, což znamená, že takové protiplnění lze vyjádřit peněžní částkou; dále z toho vyplývá, že takové protiplnění je hodnota subjektivní, jelikož základ daně je v případě poskytování služeb skutečně přijaté protiplnění, a nikoli hodnota vyměřená podle objektivních kritérií.
14. V důsledku toho není poskytování služeb, za které nebylo přijato žádné stanovené subjektivní protiplnění, poskytováním služeb „za úplatu“, a nepodléhá tudíž dani ve smyslu druhé směrnice.
15. Z toho vyplývá, že v případě družstevního svazu, který provozuje sklad pro uskladnění zboží a který od svých členů za poskytnutou službu nevybírá žádné skladné, nelze mluvit o protiplnění ve smyslu čl. 8 úvodních slov a písm. a) druhé směrnice Rady 67/228 ze dne 11. dubna 1967.
K nákladům řízení
16. Výdaje vzniklé Komisi Evropských společenství, která předložila Soudnímu dvoru vyjádření, se nenahrazují. Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení vzhledem ke sporu probíhajícímu před vnitrostátním soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud.
Z těchto důvodů
SOUDNÍ DVŮR (druhý senát)
o otázce, kterou mu předložil Hoge Raad der Nederlanden usnesením ze dne 25. června 1980, rozhodl takto:
V případě družstevního svazu, který provozuje sklad pro uskladnění zboží a který od svých členů za poskytnutou službu nevybírá žádné skladné, nelze mluvit o protiplnění ve smyslu čl. 8 úvodních slov a písm. a) druhé směrnice Rady 67/228 ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Struktura a postupy při uplatňování společného systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 71, s. 1303).
_____________________________________________________________________________